Нормативные документы
Бухгалтерский учет по счету 63 регламентируют План счетов и Инструкция по его применению (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49), ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ и иные нормативные документы.
Любая организация может столкнуться с недобросовестным контрагентом: к примеру, покупатель может не оплатить в срок поставленный ему товар, а предполагаемый поставщик может получить авансовую оплату по договору, но к указанному времени не исполнить предмет договора — не предоставить товары, не выполнить работы или не оказать услуги.
Такой долг признается в бухучете сомнительным долгом, — не гарантированной каким-либо имущественным обеспечением задолженностью, которая, скорее всего, не будет оплачена в будущем.
Условия признания сомнительных долгов устанавливаются в Учетной политике.
ВНИМАНИЕ! Формирование такого резерва — это обязанность (не право!) компании.
Характеристика счета 63 (активный или пассивный, в балансе отражается по строке… и т. п.)
После проведения регулярной (ежемесячной/ежеквартальной/ежегодной) инвентаризации перед формированием отчетности в бухучете пострадавшей организации выявляется дебиторская задолженность (по Дт 60, 62, 76, 58.3), которую любая компания (малое предприятие — не исключение!) обязана признать сомнительной и создать резерв по Кт 63 в корреспонденции с Дт 91.2. Создание этих резервов — это прочие расходы организации.
Счет 63 активный или пассивный? Конечно, счет пассивный, признание резерва учитывается по кредиту счета, а его уменьшение — по дебету.
Суммы кредитового сальдо (неиспользованного резерва) участвуют в расчетах величины дебиторской задолженности при составлении баланса и в результатах отчета о финансовых результатах. Счет 63 в балансе отражается по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса со знаком минус (из общей суммы дебиторской задолженности вычитается размер сомнительных долгов) и в составе строки 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах.
Информацию о резервах следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Субсчетов к счету в Плане счетов нет. Аналитика по счету 63 представляет собой отдельный учет сумм по каждому сомнительному долгу.
Правила списания безнадежной задолженности в бухучете
Сомнительная задолженность со временем может быть квалифицирована как безнадежная. В таком случае долг списывается за счет созданного резерва.
Критерии для признания долга контрагента безнадежным установлены в п. 2 ст. 266 НК РФ. Безнадежные долги, невозможные к взысканию, — это долги, по которым:
- Истек срок исковой давности (3 года), установленный законодательно.
- Обязательство прекращено из-за невозможности его исполнить на основании:
- акта госоргана;
- ликвидации предприятия;
- постановления судебного исполнителя (не обнаружено местонахождения должника, его имущества/ценностей либо имущество, возможное к взысканию, отсутствует у должника).
Если размера созданного резерва не хватило для списания безнадежной задолженности, нужная величина списывается за счет прочих расходов с Дт 91.2.
Списанная сумма безнадежного долга обязательно отражается на забалансовом счете 007 сроком на 5 лет, чтобы можно было отслеживать изменение финансового состояния безнадежного контрагента и возможность восстановления этого списания.
ВНИМАНИЕ! Есть существенные отличия в законодательных требованиях учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухучете:
- не учитывается точный срок задолженности в днях;
- оценивается платежеспособность должника;
- сумма резерва не ограничивается;
- при применении ПБУ № 18/02 образуются ОНА (отложенные налоговые активы).
Проводки по счету 63 с примером учета с начислением ОНА
Наиболее типичные проводки по счету 63 - Резерв по сомнительным долгам:
Пример учета с начислением ОНА
Условия:
Не знаете свои права?
03.06.2017 продавец отгрузил партию товара согласно договору поставки на сумму 158 000 руб. Оплата от покупателя должна поступить в течение 25 дней после отгрузки. 03.07.2017 поступила частичная оплата в размере 65 000 руб. До конца года оставшийся долг так и не был погашен.
Расчеты:
158 000 × 20% = 31 600 — ОНА при создании резерва
65 000 × 20% = 13 000 — ОНА к восстановлению с частичной оплаты
***
После инвентаризации дебиторской задолженности в случае сомнений в ее погашении дебитором компания должна создать резерв по сомнительным долгам. Учитывается этот резерв на одноименном счете 63 в качестве прочих расходов.
При признании сомнительной задолженности безнадежным долгом списание ее суммы происходит за счет этого резерва по Дт 63 и Кт 60, 62, 76 или 58.3. Если суммы резерва для списания недостаточно, оставшаяся часть списывается с Дт 91.2. Весь размер списанной суммы списывают за баланс по счету 007 и отслеживают возможность изменения финансового состояния безнадежного должника в течение 5 лет.
Из суммы дебиторской задолженности по итогам года вычитают остаток резерва по сомнительным долгам и полученную величину показывают по строке 1230 в бухгалтерском балансе. Кредитовое сальдо счета 63 входит в состав строки 2350 в отчете о финансовых результатах. В пояснениях к бухотчетности следует раскрыть информацию о резервах по сомнительной задолженности.
Для того, чтобы в случае невыполнения обязательств контрагентами финансовое состояние любой компании не оказалось плачевным, компании должны создавать некий резервный запас денежных средств, который покроет убытки в случае, если задолженность не будет погашена. Создание такого резерва говорит о том, что предприятия готовы признать возможность потерь по сомнительной задолженности перед ними.
В данной статье мы рассмотрим, каким образом создается резервный фонд на случай убытков по сомнительной задолженности, как ведется учет по таким операциям, какие типовые бухгалтерские записи существуют, а также рассмотрим один из случаев на практике.
Формирование резерва по сомнительным долгам
В действующем законодательстве нет принятых документов, регламентирующих порядок создания резерва по сомнительной задолженности. Поэтому руководство организации самостоятельно решает, каким образом будет формироваться обозначенный запас.
Однако прежде чем говорить о подобных операциях, следует разобраться в том, что понимается под сомнительным дебиторским обязательством. Под обозначенным термином следует понимать то обязательство, которое с высокой долей вероятности погашено не будет либо не обеспечено наличием соответствующей гарантии.
Выявляют такие суммы, как правило, в процессе инвентаризации существующих взаиморасчетов с партнерами.
Порядок формирования обозначенного резерва руководству организации следует закрепить в учетной политике. Объем отчислений в этот фонд должен быть установлен от платежеспособности дебитора, доли вероятности погашения им задолженности.
Ведение бухгалтерского учета
Итак, для ведения бухгалтерского учета подобных операций используется 63 счет, задача которого состоит в том, чтобы обобщить сведения о созданных запасах по сомнительной дебиторской задолженности.
Счет пассивный, поэтому отчисляемые в резерв средства отражаются в его кредитовой части, что корреспондируется по дебету 91 счета. Если сомнительные долги не востребованы и осуществляется их списание, то дебетуется 63 позиция в корреспонденции со счетами, где учитываются расчеты с соответствующими дебиторами. В ситуации, когда неиспользованные так называемые запасные средства к прибыли фискального периода, следующего за периодом его формирования, делается следующая запись:
Аналитика по 63 позиции ведется по каждому созданному резерву.
Типовые бухгалтерские записи
Итак, типовые проводки при создании обозначенных резервных фондов выглядят следующим образом:
Кт 63 – формирование резервного фонда в счет прочих затрат;
Кт 62 – признание суммы задолженности безнадежной и ее списание за счет средств фонда;
Кт 91.1 – учет неиспользованной суммы фонда;
Кт 76.2 – списание средств фонда по причине погашения задолженности.
Практический пример
Представим, что в июне месяце 2017 года между двумя организациями был подписан договор на поставку сувенирных изделий, выполненных из янтаря. Стоимость партии составила 125 270 р. При этом оплата должна быть осуществлена в течение 20 дней после отгрузки товара.
На деле были произведены следующие операции по поставке и оплате обозначенной партии товара:
- 06.2017г., отгрузка партии товара в полном объеме;
- до 25.06.2017г. покупатель не произвел оплату;
- 07.2017г. покупатель лишь частично оплатил стоимость партии, перечислив 68 130 р.;
- до конца 2017 года оставшаяся часть задолженности не была погашена.
По причине того, что покупатель нарушил условия соглашения, продавец был вынужден признать обязательство покупателя сомнительным, по причине чего был сформирован фонд.
Указанные операции оформляются следующими типовыми записями:
Кт 63 – отражение суммы резерва, 125 270 р.;
Кт 68 – учет отложенного налогового актива, 25 054 р.;
Кт 62 – погашение части задолженности, 68 130 р.;
Вопрос:
В какой строке бухгалтерского баланса отражается сумма резерва по сомнительным долгам?
Ответ:Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов по отдельной строке не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, отражаемая по строке 1230 «Дебиторская задолженность», в отношении которой был создан резерв.
Непосредственное отражение суммы резерва по сомнительным долгам производится в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.
Обоснование вывода:
С 1 января 2011 года по дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары, работы или услуги, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, компания обязана создать специальный резерв (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета)).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.
Напомним, что с отчетности за 2011 год действуют новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее — Приказ N 66н).
Согласно п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее — ПБУ 4/99) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Таким образом, в бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв.
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), не погашенная на отчетную дату, отражается по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса.
Таким образом, по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса, в частности, будет указано дебетовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за вычетом кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 35 ПБУ 4/99).
Иными словами, в активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве же сумма резерва не отражается.
Соответственно, данные оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» не будут совпадать с бухгалтерским балансом.
Согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее — пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме, а их содержание определяется организацией самостоятельно с учетом приложения N 3 «Примеры оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (тыс. руб. (млн. руб.)» к настоящему приказу (п. 4 Приказа N 66н).
В частности, пояснения о характере дебиторской задолженности содержатся в Таблице 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» Приложения N 3 к Приказу N 66н. При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год ссылка на данный подраздел приводится в графе 1 «Пояснения» строки 1230 «Дебиторская задолженность» Бухгалтерского баланса.
В Таблице 5.1 представлена информация за отчетный и предыдущий годы об остатках долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. При этом дебиторская задолженность показывается в двух величинах — учтенная по условиям договора и уменьшающая ее величина резерва по сомнительным долгам.
То есть сумма резерва по сомнительным долгам находит отражение только в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги
В статье расскажем, как правильно отражать в учете резервы по сомнительным долгам. Рассмотрим на конкретном примере, какими бухгалтерскими проводками отразить ситуацию в бухучете.
О чем пойдет речь
Сомнительными в бухгалтерском учете признаются долги и долговые обязательства, возврат по которым не подтвержден финансовыми или иными гарантиями. Другими словами, любая дебиторская задолженность в учете компании, по которой были нарушены условия оплаты, может быть отнесена к сомнительным задолженностям.
Особенности учета и характеристика бухсчета
Увеличение показателей 63 счета «Резерв по сомнительным долгам» следует формировать по кредиту, так как данный бухсчет отнесен к группе пассивных счетов. Следовательно, при формировании РСД его сумма будет отражена кредитовым оборотом, а при его списании — оборотом в дебете.
Создание субсчетов для данного бухсчета действующими ПБУ не предусмотрено. Однако бухгалтерии следует организовать подробный аналитический учет, то есть операции детализируйте отдельно по каждому должнику. Если по одному должнику числится несколько сомнительных сделок, то резервы нужно отражать в разрезе договоров.
В бухгалтерской отчетности отдельных строк для отражения РСД не предусмотрено. То есть в пассиве баланса такие созданные резервные фонды по сомнительным сделкам не учитываются. Однако РСД отражают в активе баланса. Каким образом? При определении показателя общей дебиторской задолженности для включения в строку 1230 уменьшите данный показатель на размер созданного резерва.
Как отражать в бухучете
ООО «Весна» в декабре 2017 года заключило договор поставки готовой продукции на сумму 250 000 рублей с ИП Покупатель. По условиям договора, ИП Покупатель обязан перечислить оплату до 31.12.2018. Однако оплата не поступила. Бухгалтер ОО «Весна» отразила записи.