МСФЗ (IFRS) 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності»

У 2003 р. СМСФЗ випустив МСФЗ (IFRS) 1 "Перше застосування міжнародних стандартів фінансової звітності", що замінив Інтерпретацію ПКІ (SIC) 8 «Застосування МСФЗ вперше як головна основа обліку». Цей стандарт є першим у новій редакції міжнародних стандартів. Він набув чинності щодо фінансової звітності за періоди, що починаються з 1 січня 2004 року.

Стандарт був прийнятий для того, щоб компанії, що найближчим часом переходять на МСФЗ, змогли заздалегідь підготувати всі необхідні дані для формування початкових балансів та порівняльної інформації так, щоб звітність повністю відповідала вимогам МСФЗ.

Необхідність появи окремого стандарту щодо першого застосування МСФЗ викликана низкою причин, до яких належать:

• 1) високі витрати на складання фінансової звітності з МСФЗ вперше, включаючи навчання працівників, виплати аудиторським компаніям, отримання різноманітних експертних оцінок, перерахунки;
• 2) зростання кількості компаній, що переходять на МСФЗ, та пов'язана з цим вимога більш детального роз'яснення деяких важливих питань;
• 3) вимога ретроспективного застосування МСФЗ, що викликає додаткові труднощі. Найчастіше змінити бухгалтерські оцінки у ретроспективі важко через відсутність інформації, доступної на дату складання фінансової звітності. Для особливо складних випадків МСФЗ (IFRS) 1 передбачає винятки з ретроспективного застосування вимог МСФЗ, щоб уникнути витрат, що перевищують вигоди для користувачів фінансової звітності. Стандартом дозволено шість добровільних та три обов'язкові винятки з ретроспективного застосування вимог МСФЗ;
• 4) висвітлення додаткових вимог та розкриття інформації, що пояснює, яким чином перехід на МСФЗ вплинув на фінансове становище, результати фінансової діяльності, у вигляді вивірки показників капіталу та чистого прибутку компанії;
• 5) необхідність формування нової облікової політики, яка відповідає вимогам усіх стандартів на звітну дату;
• 6) необхідність формування вступного балансу МСФЗ на дату переходу;
• 7) подання порівняльних даних хоча б за рік, що передує році першої звітності з МСФЗ.

Складена вперше фінансова звітність з МСФЗ має надавати користувачам корисну інформацію:

• 1) зрозумілу;
• 2) порівнянну з інформацією всіх поданих періодів;
• 3) яка може бути точкою відліку для подальшого складання фінансової звітності з МСФЗ;
• 4) витрати на складання якої не перевищували б вигоди від її цінності для користувачів фінансової звітності.

МСФЗ (IFRS) 1 застосовується до першої фінансової звітності МСФЗ та кожної проміжної фінансової звітності МСФЗ за будь-який період, що є частиною року, що охоплюється першою фінансовою звітністю МСФЗ.

Фінансова звітність відповідно до МСФЗ (compliance with IFRS) - це фінансова звітність, яка задовольняє всім вимогам щодо обліку та розкриття інформації кожного застосовного стандарту та роз'яснення щодо МСФЗ. Факт відповідності МСФЗ має бути розкритий у такій фінансовій звітності.

Перша фінансова звітність з МСФЗ (first IFRS financial statements) - це перша річна фінансова звітність, в якій ясно та беззастережно зазначено на її відповідність МСФЗ.

Точкою відліку при складанні фінансової звітності з МСФЗ є складений на дату початку МСФЗ вступний бухгалтерський баланс з МСФЗ. Публікація вступного балансу не потрібна.

Дата переходу до МСФЗ (date of transition to IFRS ) - це початок раннього періоду, за який компанія представила повну порівняльну інформацію відповідно до МСФЗ у своїй першій фінансовій звітності з МСФЗ.

На дату переходу складається вступний бухгалтерський баланс МСФЗ. Як правило, вступний баланс складається за два роки до звітної дати першої звітності МСФЗ.

Вступний бухгалтерський баланс з МСФЗ (opening IFRS balance sheet) - це бухгалтерський баланс компанії, підготовлений відповідно до МСФЗ на дату переходу на МСФЗ.

Звітна дата (balance sheet date, reporting date) - це кінець останнього періоду, за який складено фінансову звітність.

Ретроспективне судження (hindsight) - це судження про минулу подію з урахуванням отриманого на той час досвіду.

Розрахункові оцінки (estimates) - Це оцінки, пов'язані з невизначеністю, властивою діяльності будь-яких компаній. Вартість деяких об'єктів нс може бути виміряна, а може бути розрахована на основі професійного судження. Використання обґрунтованих розрахункових оцінок є важливою частиною підготовки фінансової звітності, що об'єктивно відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів за МСФЗ.

Відповідно до МСФЗ (IFRS) 1 у першій фінансовій звітності з МСФЗ:

• 1) мають бути представлені порівняльні дані хоча б за рік;
• 2) облікова політика повинна відповідати вимогам кожного застосовного МСФЗ, що діє на звітну дату першої фінансової звітності, та застосовуватися для формування показників вхідного балансу та звітності за всі порівняльні періоди, включені до першої фінансової звітності з МСФЗ;
• 3) дата переходу на МСФЗ, вона ж - дата вхідного балансу, залежить від кількості періодів, за які подається порівняльна інформація.

На загальну вимогу дата переходу на МСФЗ від дати першої звітності, складеної за МСФЗ, на два роки. Так, при переході на МСФЗ, починаючи з фінансової звітності за 2012 р., вступний баланс має бути складений станом на 1 січня 2011 р. За 2011 р. надається повний комплект фінансової звітності та МСФЗ, але поки що без порівняльної інформації, а за 2012 р. р. формується повний комплект фінансової звітності з МСФЗ вже з порівняльною інформацією.

Підприємства слід так сформувати вступний баланс, начебто вона виходила з припущення, що фінансова звітність по МСФЗ складалася завжди, тобто. ретроспективно застосувати вимоги до всіх міжнародних стандартів. З цією метою компанія має:

• 1) визнати активи та зобов'язання відповідно до МСФЗ;
• 2) виключити елементи, визнані як активи або зобов'язання, якщо МСФЗ не дозволяє такого визнання;
• 3) провести рекласифікацію статей, які були визнані відповідно до національних правил обліку як один вид активів, зобов'язань або елементів власного капіталу, а згідно з МСФЗ представляють інший вид активів, зобов'язань або елементів власного капіталу;
• 4) включити до вступного балансу всі статті щодо оцінки, що відповідає МСФЗ;
• 5) розрахувати, як результат змін фінансової звітності, складеної за національними стандартами, після її приведення до МСФЗ позначиться на величині нерозподіленого прибутку чи іншій статті власного капіталу.

Якщо вступний баланс формується на 1 січня 2012 р., а компанія існує вже 10 років, при відображенні активів та зобов'язань у балансі слід досліджувати інформацію, починаючи з моменту початкового визнання об'єктів обліку. З урахуванням того, що така інформація не завжди доступна на дату переходу та витрати на її формування можуть перевищити відповідний економічний ефект для користувачів фінансової звітності, МСФЗ (IFRS) 1 передбачені винятки із ретроспективного застосування окремих стандартів при першому застосуванні МСФЗ. Як уже зазначалося, це винятки двох типів: добровільні (які керівництво компанії може вибрати на власний розсуд) та обов'язкові (які слід застосувати незалежно від рішення компанії).

Випадки застосування винятків та короткий зміст коригувань представлені у табл. 2.3 та 2.4.

Розкриття інформації у першій фінансовій звітності з МСФЗ.

Інформація повинна бути розкрита повністю, як вимагають відповідні стандарти МСФЗ, з урахуванням додаткових вимог МСФЗ (IFRS) 1.

Таблиця 23

Закінчення табл. 23

Добровільне виняток	винятку
2. Використання справедливої ​​вартості як передбачуваної	Компанія зобов'язана відтворювати вихідну інформацію вартість основних засобів, нематеріальних активів та інвестиційної власності, що є суттєвим спрощенням. Як передбачувана вартість для подальшої амортизації та тестування таких об'єктів на знецінення використовується або справедлива вартість на дату переходу на МСФЗ, або переоцінена вартість за останньою переоцінкою. При цьому повинні бути дотримані умови про те, що балансова вартість об'єкта можна порівняти з його справедливою вартістю і що переоцінка була проведена шляхом перерахунку фактичних витрат на індекс цін. Це виняток застосовується до будь-якого окремого об'єкту
3. Винагорода працівникам	Компанія може не перераховувати ретроспективно-актуарні прибутки та збитки з моменту створення пенсійного плану. Їх можна розрахувати перспективно: з дати переходу на МСФЗ та надалі. Визнання актуарних прибутків та збитків з використанням описаного МСБО (IAS) 19 «метод коридору» може бути відстрочено до наступного звітного періоду. Якщо компанія використовує цей виняток, то воно застосовується до всіх пенсійних планів
4. Кумулятивне коригування при перерахунку валют	Компанія може не перераховувати ретроспективно-курсові різниці з дати освіти або придбання дочірньої компанії. Їх можна розрахувати перспективно. Усі кумулятивні прибутки та збитки від перерахунку валют приймаються рівними нулю. Якщо компанія використовує цей виняток, то воно застосовується до всіх дочірніх компаній
5. Комбіновані фінансові інструменти	Слід провести аналіз комбінованих фінансових інструментів з точки зору виділення їх боргової та пайової складових на момент появи таких інструментів. Компанії не повинні виявляти пайові елементи комбінованого фінансового інструменту, якщо боргова складова на дату переходу на МСФЗ вже погашена
6. Активи та зобов'язання дочірніх компаній, асоційованих компаній та спільної діяльності	Дати переходу на МСФЗ можуть бути різними для материнської, дочірньої, асоційованої компаній. Виняток дозволяє дочірній компанії проводити оцінку активів та зобов'язань або за балансовою вартістю, включеною до консолідованої фінансової звітності материнської компанії, або на основі МСФЗ (IFRS) 1 на дату переходу на МСФЗ. Балансова вартість активів та зобов'язань дочірньої компанії повинна бути скоригована таким чином, щоб унеможливити поправки, внесені до неї при консолідації за методом купівлі

застосування МСФЗ

Таблиця 2.4

Обов'язкове виняток
1. Припинення визнання фінансових активів та зобов'язань	На вимогу МСБО (IAS) 39 вимога припинення визнання фінансових активів та зобов'язань застосовується з 1 січня 2001 р. У зв'язку з цим фінансові активи та зобов'язання, визнання яких було припинено до 1 січня 2001 р., не визнаються у першій фінансовій звітності з МСФЗ
2. Облік хеджування	Облік хеджування не повинен застосовуватися ретроспективно і відображатися у вступному балансі МСФЗ та по будь-якій операції в першій фінансовій звітності МСФЗ. Облік хеджування може вводитися з дати переходу на МСФЗ, перспективно стосовно тих операцій, які відповідають умовам його застосування, передбаченим у МСБО (IAS) 39. Підтверджуюча документація також не може бути створена ретроспективно
3. Розрахункові оцінки	Забороняється застосування ретроспективного судження реалізації перегляду розрахункових оцінок. Розрахункові оцінки, виконані компанією відповідно до національних правил, що раніше використовувалися, можуть бути переглянуті тільки з метою виправлення помилок, факт яких підтверджений, або у зв'язку зі зміною в обліковій політиці

МСФЗ (IFRS) 1 вимагає розкрити інформацію про вплив переходу на МСФЗ.

Перша фінансова звітність з МСФЗ має включати вивірку наступних показників:

• - капіталу за раніше використовуваними національними правилами та капіталу на дату переходу на МСФЗ та на кінець останнього періоду, представленого в найпізнішій фінансовій звітності компанії за національними правилами;
• - чистого прибутку за раніше використовуваними національними правилами та чистого прибутку за даними МСФЗ за останній період, відображений у найпізнішій фінансовій звітності компанії за національними правилами.

Вивірка має містити достатній обсяг інформації для розуміння користувачами фінансової звітності:

• 1) істотних коригувань та статей бухгалтерського балансу та звіту про прибутки та збитки;
• 2) коригування, обумовлених змінами в обліковій політиці;
• 3) виправлень помилок, виявлених у процесі переходу на МСФЗ.

Розкриття інформації та МСБУ (IAS) 36 наводиться у випадку, коли

у вступному балансі МСФЗ відображені збитки від знецінення.

Построчно розкривається загальна сума справедливої ​​вартості і загальна сума коригування балансової вартості, що раніше використовувалася. Перша фінансова звітність МСФЗ повинна також включати порівняльну інформацію, підготовлену МСФЗ, як мінімум, за один рік. У Росії її немає стандарту, який регламентує перше застосування національних облікових стандартів - ПБУ.

Вступ

За останні роки зміст фінансової звітності, порядок її підготовки та подання зазнали значних змін. Найбільш очевидне з цих перетворень зумовлено переходом компаній на МСФЗ, що триває в усьому світі. У багатьох регіонах МСФЗ застосовують уже протягом кількох років, при цьому кількість компаній, які планують такий перехід, постійно збільшується. З останньою інформацією про перехід різних країн з національних стандартів бухгалтерського обліку на МСФЗ можна ознайомитись на сайті pwc.com/usifrs за допомогою «Інтерактивної карти переходу на МСФЗ по окремих країнах» (Interactive IFRS adoption by country map).

Останнім часом помітно збільшився рівень впливу на МСФЗ політичних подій. Ситуація з держборгом Греції, проблеми у банківському секторі та спроби політиків вирішити ці питання призвели до посилення тиску на розробників стандартів, від яких очікують на внесення змін до стандартів, насамперед у стандарти, що регулюють облік фінансових інструментів. Малоймовірно, що цей тиск зникне принаймні найближчим часом. Правління Комітету з Міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФЗ, англ. IASB) активно працює над вирішенням цих проблем, тому ми можемо очікувати внесення нових змін до стандартів, і процес цей триватиме протягом найближчих місяців і навіть років.

Принципи бухгалтерського обліку та застосування МФСО

Правління КМСФЗ має повноваження приймати МСФЗ та затверджувати інтерпретації цих стандартів.

Передбачається, що МСФЗ слід застосовувати підприємствам, орієнтованим отримання прибутку.

Фінансові звіти таких підприємств відображають інформацію про результати діяльності, фінансовий стан та рух грошових коштів, корисну для широкого кола користувачів у процесі прийняття ними фінансових рішень. До таких користувачів входять акціонери, кредитори, наймані працівники та суспільство загалом. Повний комплект фінансової звітності включає наступне:

• баланс (звіт про фінансове становище);
• звіт про сукупний дохід;
• опис облікової політики;
• примітки до фінансової звітності.

Концепції, покладені в основу практики бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ, викладені у Концептуальних засадах фінансової звітності, опублікованих Правлінням КМСФЗ у вересні 2010 року (далі – Концепція). Цей документ замінює собою "Основи підготовки та подання фінансової звітності" ("Основи", або "Framework"). Концепція включає наступні розділи:

• Цілі підготовки фінансової звітності загального призначення, включаючи інформацію про економічні ресурси і зобов'язання підприємства, що звітує.
• Що звітує підприємство (нині до розділу вносяться зміни).
• Якісні характеристики корисної фінансової інформації, а саме доречність та правдиве уявлення інформації, а також розширені якісні характеристики, що включають сумісність, перевірюваність, своєчасність та зрозумілість.

Інші розділи «Основ підготовки та подання фінансової звітності», випущених у 1989 році (нині до документу вносяться зміни), включають:

• основні припущення, принцип безперервності діяльності підприємства;
• елементи фінансової звітності, у тому числі які стосуються оцінки фінансового стану (активи, зобов'язання та капітал) та оцінки результатів діяльності (доходи та витрати);
• визнання елементів фінансової звітності, включаючи ймовірність отримання майбутніх вигод, надійність оцінки та визнання активів, зобов'язань, доходів та витрат;
• оцінка елементів фінансової звітності, включаючи питання оцінки за історичною вартістю та альтернативні варіанти;
• Концепція капіталу та підтримання величини капіталу.

Щодо розділів Концепції, до яких вносяться зміни, Правління КМСФЗ випустило проект стандарту по звітному підприємству та документ для обговорення по інших розділах Концепції, включаючи елементи фінансової звітності, визнання та припинення визнання, різницю між капіталом та зобов'язаннями, оцінку, подання та розкриття інформації, фундаментальні концепції (такі як бізнес-модель, одиниця обліку, безперервність діяльності підприємства та підтримання величини капіталу).

Перше застосування МСФЗ – МФСО (IFRS) 1

При переході від національних стандартів бухгалтерського обліку до МСФЗ підприємство має керуватися вимогами МСФЗ 1. Цей стандарт застосовується до першої річної фінансової звітності підприємства, складеної відповідно до вимог МСФЗ, та до проміжної звітності, поданої відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 34 «Проміжна фінансова звітність» за частину періоду, що охоплюється першою фінансовою звітністю МСФЗ. Стандарт також застосовується до підприємств при повторному першому застосуванні. Основна вимога полягає у повному застосуванні всіх МСФЗ, які діяли станом звітну дату. Однак існує кілька необов'язкових звільнень та обов'язкових винятків, пов'язаних із ретроспективним застосуванням МСФЗ.

Звільнення стосуються стандартів, щодо яких Правління КМСФЗ вважає, що їхнє ретроспективне застосування може бути пов'язане з занадто великими практичними труднощами або може призвести до виникнення витрат, що перевищують будь-яку вигоду для користувачів. Визволення є необов'язковими.

Застосовуватися можуть будь-які або всі звільнення, або може застосовуватися жодне з них.

Необов'язкові звільнення стосуються:

• об'єднань бізнесу;
• справедливої ​​вартості як умовної первісної вартості;
• накопичених різниць при перерахунку на іншу валюту;
• комбінованих фінансових інструментів;
• активів та зобов'язань дочірніх підприємств, асоційованих підприємств та спільних підприємств;
• класифікації раніше визнаних фінансових інструментів;
• операцій, що передбачають виплати, що ґрунтуються на акціях;
• оцінки справедливої ​​вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань при первісному визнанні;
• договорів страхування;
• резервів на ліквідаційні заходи та відновлення довкілля у складі вартості основних засобів;
• оренди;
• концесійних угод на надання послуг;
• витрат на позики;
• інвестицій у дочірні підприємства, спільно контрольовані підприємства та асоційовані підприємства;
• одержання активів, переданих клієнтами;
• погашення фінансових зобов'язань пайовими інструментами;
• тяжкої гіперінфляції;
• спільну діяльність;
• витрат на розкривні роботи.

Винятки торкаються сфер обліку, в яких ретроспективне застосування вимог МСФЗ вважається недоцільним.

Наведені нижче винятки є обов'язковими:

• облік хеджування;
• розрахункові оцінки;
• припинення визнання фінансових активів та зобов'язань;
• неконтролюючі частки;
• класифікація та оцінка фінансових активів;
• вбудовані похідні фінансові інструменти;
• державні позики.

Порівняльна інформація готується та подається на основі МСФЗ. Майже всі коригування, що виникають у результаті першого застосування МСФЗ, визнаються у нерозподіленому прибутку початку першого поданого у складі звітності по МСФЗ періоду.

Потрібно також подання звірки за певними статтями у зв'язку з переходом від національних стандартів до МСФЗ.

Подання фінансової звітності – МСФЗ (IAS) 1

коротка інформація

Метою фінансової звітності є надання інформації, яка буде корисною користувачам при прийнятті ними економічних рішень. Метою МСФЗ (IAS) 1 є забезпечення сумісності подання фінансової звітності як з фінансовою звітністю підприємства за попередні періоди, так і з фінансовою звітністю інших підприємств.

Фінансова звітність повинна складатися на основі припущення про безперервність діяльності, за винятком випадків, коли керівництво має намір ліквідувати підприємство, припинити його оргову діяльність або змушене діяти подібним чином через відсутність реальних альтернатив. Керівництво становить фінансову звітність з урахуванням принципу нарахування, крім інформації про рух коштів.

Встановленого формату фінансової звітності немає. Проте в основних формах фінансової звітності та примітках до них має бути розкритий мінімальний обсяг інформації. Посібник із застосування МСФЗ (IAS) 1 містить приклади допустимих форматів.

Фінансова звітність розкриває відповідну інформацію за попередній період (порівняльні дані), за винятком випадків, коли МСФЗ або його роз'яснення допускають або потребують іншого.

Звіт про фінансове становище (баланс)

Звіт про фінансове становище відбиває фінансове становище підприємства за станом певний час. Дотримуючись вимог щодо представлення та розкриття певного мінімуму інформації, керівництво може дотримуватися власних суджень щодо форми її подання, у тому числі про можливість використання вертикального або горизонтального формату, а також про те, яка класифікаційна група має бути представлена ​​та яка інформація має бути розкрита в основному звіті та примітки.

У балансі мають бути наведені щонайменше такі статті:

• Активи: основні засоби; інвестиційне майно; нематеріальні активи; фінансові активи; інвестиції, що враховуються за методом пайової участі; біологічні активи; відкладені податкові активи; активи з поточного податку з прибутку; запаси; торгова та інша дебіторська заборгованість, а також кошти та їх еквіваленти.
• Капітал: випущений капітал та резерви, що належать до власників материнського підприємства, а також неконтролюючі частки володіння, представлені у складі капіталу.
• Зобов'язання: відстрочені податкові зобов'язання; зобов'язання щодо поточного податку на прибуток; фінансові зобов'язання; резерви; торгова та інша кредиторська заборгованість.
• Активи та зобов'язання, призначені для продажу: підсумкова сума активів, що класифікуються як призначені для продажу, та активів, включених до груп вибуття, що класифікуються як призначені для продажу; зобов'язання, включені до груп вибуття, що класифікуються як призначені для продажу відповідно до МСФЗ (IFRS) 5 «Довгострокові активи, призначені для продажу та припинена діяльність».

Оборотні та необоротні активи, а також короткострокові та довгострокові зобов'язання відображаються у звіті як окремі класифікаційні групи, за винятком випадків, коли подання інформації, засноване на ступені ліквідності, забезпечує надійну та більш доречну інформацію.

Звіт про сукупний дохід

Звіт про сукупний дохід відбиває результати діяльності підприємства за певний період. Підприємства можуть на свій вибір відображати цю інформацію в одному або двох звітах. При відображенні інформації в одному звіті звіт про сукупний доход повинен включати всі статті доходів і витрат, а також кожен компонент іншого сукупного доходу, всі компоненти, що класифікуються за своїм характером.

Під час підготовки двох звітів всі компоненти прибутку або збитку відображаються у звіті про прибутки та збитки, за яким слідує звіт про сукупний дохід. Він починається з підсумкової суми прибутку або збитків за звітний період та відображає всі компоненти іншого сукупного доходу.

Статті, які мають бути відображені у звіті про прибутки та збитки та іншому сукупному доході

Розділ про прибутки та збитки у складі звіту про сукупний доход повинен як мінімум включати наступні статті:

• виторг;
• витрати на фінансування;
• частка підприємства у прибутку або збитку асоційованих підприємств та спільної діяльності, що враховуються за методом пайової участі;
• витрати з податків;
• сума прибутку або збитку після податків від припиненої діяльності, включаючи прибутки або збитки після податків, визнані в результаті оцінки за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж (або внаслідок вибуття) активів або групи, що вибувають (груп), що становлять припинену діяльність.

Додаткові статті та заголовки включаються до цього звіту, якщо таке подання доречне для розуміння фінансових результатів підприємства.

Істотні статті

Характер та суми істотних статей доходів та витрат розкриваються окремо. Така інформація може бути подана у звіті або у примітках до фінансової звітності. Подібні доходи/витрати можуть включати витрати, пов'язані з реструктуризацією; уцінку запасів чи вартості основних засобів; нарахування позовних вимог, а також доходи та витрати, пов'язані з вибуттям необоротних активів.

Інший сукупний дохід

У червні 2011 року Правління КМСФЗ опублікувало «Подання статей іншого сукупного доходу (Поправки до МСФЗ (IAS) 1)». Ці поправки передбачають розподіл статей іншого сукупного доходу на ті, які надалі будуть рекласифіковані до складу прибутку чи збитку, та ті, які не будуть рекласифіковані. Дія цих поправок поширюється на річні звітні періоди, що починаються з 1 липня 2012 року та після цієї дати.

Підприємство має надати інформацію про коригування під час рекласифікації щодо компонентів іншого сукупного доходу.

Підприємство може надати компоненти іншого сукупного доходу у звіті або (а) за вирахуванням податкових ефектів, або (б) до відповідних податкових ефектів із відображенням сукупного податку щодо цих статей окремою сумою.

Звіт про зміни у капіталі

Наведені нижче статті відображаються у звіті про зміни у капіталі:

• загальний сукупний дохід за період, що показує окремо підсумкові суми, що належать до власників материнського підприємства та до неконтролюючих часток;
• для кожного компонента капіталу ефект ретроспективного застосування або ретроспективного перерахунку, визнаний відповідно до МСФЗ (IAS) 8 «Облікова політика, зміни у бухгалтерських оцінках та помилки»;
• для кожного компонента капіталу звіряння балансової вартості на початок та кінець періоду, з окремим розкриттям змін, обумовлених:
  • статтями прибутку чи збитку;
  • статтями іншого сукупного доходу;
  • операціями з власниками, що діють у цій якості, з окремим відображенням внесків, зроблених власниками, та розподілу на користь власників, а також змін у частках участі у дочірніх підприємствах, які не призводять до втрати контролю.

Підприємство має також надати суму дивідендів, визнану як виплати на користь власників протягом періоду, та відповідну суму дивідендів у розрахунку на акцію.

Звіт про рух грошових коштів

Звіт про рух коштів розглядається в окремому розділі, присвяченому вимогам МСФЗ (IAS) 7.

Примітки до фінансової звітності

Примітки є невід'ємною частиною фінансової звітності. Примітки містять інформацію, яка доповнює інформацію про суми, розкриту в окремих формах звітності. Вони включають опис облікової політики, а також суттєвих оціночних значень та суджень, розкриття інформації про капітал та фінансові інструменти, що передбачають зобов'язання викупу, класифікованих як капітал.

Облікова політика, зміни у бухгалтерських оцінках та помилки – МСФЗ (IAS) 8

Підприємство застосовує положення облікової політики відповідно до вимог МСФЗ, які застосовуються до конкретних умов його діяльності. Однак у деяких ситуаціях стандарти надають можливість вибору; існують також інші ситуації, у яких МСФЗ не дають вказівок щодо порядку обліку. У подібних ситуаціях керівництво має обрати відповідну облікову політику самостійно.

Керівництво, ґрунтуючись на своєму професійному судженні, розробляє та застосовує облікову політику з метою забезпечення отримання об'єктивної та надійної інформації. Надійна інформація має такі характеристики: правдиве уявлення, пріоритет змісту над формою, нейтральність, обачність і повнота. У разі відсутності стандартів МСФЗ або їх інтерпретацій, які можуть бути застосовані в специфічних ситуаціях, керівництво має розглянути можливість застосування вимог, передбачених МСФЗ для вирішення аналогічних або схожих питань, і тільки після цього розглянути визначення, критерії визнання, методології оцінки активів, зобов'язань, доходів та витрат, встановлених у «Концептуальних засадах фінансової звітності». Крім цього, керівництво може взяти до уваги останні визначення інших органів, що розробляють стандарти обліку, іншу додаткову літературу, присвячену бухгалтерському обліку, а також прийняту в галузі практику, якщо вона не суперечить положенням МСФЗ.

Облікова політика повинна застосовуватися послідовно для аналогічних операцій та подій (за винятком випадків, коли будь-який стандарт допускає або спеціально потребує іншого).

Зміни облікової політики

Зміни в обліковій політиці, пов'язані з прийняттям нового стандарту, враховуються відповідно до перехідних положень (якщо такі існують), встановлених у рамках цього стандарту. Якщо спеціальна процедура переходу не вказана, зміна політики (обов'язкова чи добровільна) відображається ретроспективно (тобто за допомогою коригування вступних залишків), за винятком випадків, коли це неможливо.

Випуск нових/переглянутих стандартів, які ще не набрали чинності

Зазвичай стандарти публікуються раніше терміну їх застосування. До цієї дати керівництво розкриває у фінансовій звітності факт, що новий/переглянутий стандарт, що стосується діяльності підприємства, випущений, але ще не набрав чинності. Також необхідно розкрити інформацію про можливий вплив першого застосування нового/переглянутого стандарту на фінансову звітність компанії на основі наявних даних.

Зміни у бухгалтерських оцінках

Підприємство періодично переглядає бухгалтерські оцінки та визнає зміни в них за допомогою перспективного відображення результатів зміни оцінок у складі прибутку або збитку за звітний період, на який вони впливають (період, у якому відбулися зміни в оцінках та майбутні звітні періоди), за винятком тих випадків коли зміни в оцінках призвели до змін в активах, зобов'язаннях або капіталі. У такому разі визнання здійснюється шляхом коригування вартості відповідних активів, зобов'язань або капіталу у звітному періоді, в якому відбулися зміни.

Помилки

Помилки у фінансовій звітності можуть виникнути внаслідок неправильних дій або неправильної інтерпретації інформації.

Помилки, виявлені у наступному періоді, є помилками попередніх звітних періодів. Істотні помилки попередніх років, виявлені в поточному періоді, коригуються ретроспективно (тобто за допомогою коригування вступних показників, начебто звітність попередніх періодів спочатку не містила помилок), за винятком випадків, коли це неможливо.

Фінансові інструменти

Введення, цілі та сфера застосування

На фінансові інструменти поширюється дія наступних п'яти стандартів:

• МСФЗ (IFRS) 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», предметом якого є розкриття інформації про фінансові інструменти;
• МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти»;
• МСФЗ 13 «Оцінка справедливої ​​вартості», в якому представлена ​​інформація про оцінку справедливої ​​вартості та відповідні вимоги щодо розкриття інформації для фінансових та нефінансових статей;
• МСФЗ (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання інформації», предметом якого є розмежування зобов'язань та капіталу, а також взаємозаліки;
• МСФЗ (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», що містить вимоги щодо визнання та оцінки.

Мета вищезазначених п'яти стандартів полягає в тому, щоб встановити вимоги щодо всіх аспектів бухгалтерського обліку фінансових інструментів, у тому числі щодо розмежування зобов'язань та капіталу, взаємозаліків, визнання, припинення визнання, оцінки, обліку хеджування та розкриття інформації.

Стандарти мають широку сферу застосування. Їхня дія поширюється на всі типи фінансових інструментів, включаючи дебіторську заборгованість, кредиторську заборгованість, інвестиції в облігації та акції (за винятком участі в дочірніх підприємствах, асоційованих та спільних підприємствах), позики та похідні фінансові інструменти. Вони також застосовуються до певних договорів на купівлю або продаж нефінансових активів (таких як сировинні товари), за якими може бути здійснено нетто-розрахунок за допомогою коштів або іншого фінансового інструменту.

Класифікація фінансових активів та фінансових зобов'язань

Спосіб класифікації фінансових інструментів, встановлений МСФЗ (IAS) 39, визначає метод подальшої оцінки та метод обліку подальших змін в оцінці.

До набрання чинності МСФЗ 9 у бухгалтерському обліку фінансових інструментів фінансові активи класифікуються за такими чотирма категоріями (згідно з МСФЗ 39): фінансові активи, що оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку; інвестиції, що утримуються до погашення; позики та дебіторська заборгованість; фінансові активи, наявні на продаж. При класифікації фінансових активів необхідно враховувати такі фактори:

• Чи є потоки коштів, що генеруються фінансовим інструментом, постійними чи змінними? Чи має дату погашення інструмент?
• Чи призначені активи на продаж? Чи має намір керівництво утримувати інструменти до погашення?
• Чи є фінансовий інструмент похідним чи містить убудований похідний фінансовий інструмент?
• Чи інструмент на активному ринку?
• Чи класифікувало керівництво інструмент у конкретну категорію з визнання?

Фінансові зобов'язання оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку, якщо вони визначені як такі (залежно від різних умов), призначені для торгівлі або є похідними фінансовими інструментами (за винятком випадків, коли похідний фінансовий інструмент є фінансовим договором) гарантії або якщо він визначений як інструмент хеджування та ефективно працює). Інакше вони класифікуються як інші фінансові зобов'язання.

Фінансові активи та зобов'язання оцінюються за справедливою чи амортизованою вартістю залежно від їхньої класифікації.

Зміни вартості відображаються або у звіті про прибутки та збитки, або у складі іншого сукупного доходу.

Рекласифікація з перенесенням фінансових активів із однієї категорії до іншої дозволяється в обмежених випадках. При рекласифікації потрібно розкриття інформації з низки пунктів. Похідні фінансові інструменти та активи, які були класифіковані в рамках опції справедливої ​​вартості як «оцінені за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку чи збитку», не підлягають рекласифікації.

Види та основні характеристики

Фінансові інструменти включають різні активи і зобов'язання, такі як дебіторська заборгованість, кредиторська заборгованість, позики, дебіторська заборгованість, пов'язана з фінансовим лізингом, і похідні фінансові інструменти. Вони визнаються та оцінюються відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 39, інформація про них розкривається відповідно до МСФЗ (IFRS) 7, а інформація про оцінку справедливої ​​вартості розкривається відповідно до МСФЗ (IFRS) 13.

Фінансові інструменти є договірним правом або зобов'язанням отримати або виплатити кошти або інші фінансові активи. Нефінансові статті мають більш опосередковане, не обумовлене договором, ставлення до майбутніх грошових потоків.

Фінансовий актив – це кошти; обумовлене договором право отримати кошти чи інший фінансовий актив від іншого підприємства; обумовлене договором право обмінятися фінансовими активами або фінансовими зобов'язаннями з іншим підприємством на умовах, потенційно вигідних для підприємства, або це інструмент інструмента іншого підприємства.

Фінансове зобов'язання – це обумовлене договором зобов'язання передати кошти чи інший фінансовий актив іншому підприємству чи зобов'язання обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством за умов, потенційно невигідних підприємствам.

Пайовий інструмент - це договір, що підтверджує право на залишкову частку в активах підприємства, що залишилися після відрахування всіх його зобов'язань.

Похідний фінансовий інструмент – це фінансовий інструмент, вартість якого визначається на підставі відповідної ціни чи індексу цін; йому потрібні невеликі початкові інвестиції чи такі не потрібні зовсім; розрахунки у ньому здійснюються у майбутньому.

Фінансові зобов'язання та капітал

Класифікація фінансового інструменту його емітентом або як зобов'язання (борговий інструмент), або як капітал (частковий інструмент) може вплинути на показники платоспроможності (наприклад, коефіцієнт відношення позикових коштів до власного капіталу) і прибутковості компанії. Це також може зашкодити дотриманні спеціальних умов кредитних угод.

Ключовою характеристикою зобов'язання є те, що відповідно до умов договору емітент повинен (або від нього можуть вимагати) виплатити власнику такого інструменту кошти або передати інші фінансові активи, тобто він не може уникнути цього зобов'язання. Наприклад, облігаційний позику, яким емітент зобов'язаний виробляти виплату відсотків, а згодом погасити облігації грошима, є фінансовим зобов'язанням.

Фінансовий інструмент відноситься до категорії капіталу, якщо він встановлює право на частку в чистих активах емітента після відрахування всіх його зобов'язань або, якщо емітент за умовами контракту не зобов'язаний виплачувати кошти або передавати інші фінансові активи. Прості акції, за якими будь-які виплати залишаються на розсуд емітента, є прикладом пайових фінансових інструментів.

Крім того, такі класи фінансових інструментів можуть визнаватись як капітал (при дотриманні певних умов такого визнання):

• фінансові інструменти із правом зворотного продажу (наприклад, частки учасників кооперативів або деякі частки у партнерствах);
• інструменти (або їх відповідні компоненти), що зобов'язують виплатити власнику інструменту суму, пропорційну частці чистих активів компанії, лише у момент ліквідації компанії (наприклад, деякі види акцій, випущених компаніями із встановленим терміном діяльності).

Поділ емітентом фінансових інструментів на боргові та пайові ґрунтується на встановленій договором суті інструменту, а не на його юридичній формі. Це означає, що, наприклад, привілейовані акції, що підлягають погашенню, які за своєю економічною сутністю подібні до облігацій, враховуються аналогічно облігаціям. Таким чином, привілейовані акції, що підлягають погашенню, класифікуються як зобов'язання, а не як капітал, незважаючи на те, що з юридичної точки зору вони є акціями емітента.

Інші фінансові інструменти можуть бути такими простими, як розглянуті вище. У кожному конкретному випадку необхідний детальний аналіз характеристик фінансового інструменту за відповідними класифікаційними ознаками, особливо з урахуванням того, що деякі фінансові інструменти поєднують елементи як пайового, так і боргового інструменту. У фінансовій звітності борговий та частковий компоненти таких інструментів (наприклад, облігацій, що конвертуються у фіксовану кількість акцій) відображаються окремо (частковий компонент представлений опціоном на конвертацію у разі задоволення всіх кваліфікаційних характеристик).

Відображення відсотків, дивідендів, доходів та збитків у звіті про прибуток та збитки ґрунтується на класифікації відповідного фінансового інструменту. Так, якщо привілейована акція є борговим інструментом, то купон відображається як процентна витрата. І навпаки, купон, який виплачується на розсуд емітента за інструментом, що розглядається як пайовий, відображається як розподіл капіталу.

Визнання та припинення визнання

Визнання

Правила визнання для фінансових активів та зобов'язань зазвичай не є складними. Підприємство визнає фінансові активи та зобов'язання у той момент, коли воно стає стороною договірних відносин.

Припинення визнання

Припинення визнання – термін, що використовується для визначення моменту списання з балансу фінансового активу або зобов'язання. Ці правила складніші у застосуванні.

Активи

Компанія - власник фінансового активу може залучати додаткові кошти для фінансування своєї діяльності, використовуючи наявний фінансовий актив як забезпечення або як основне джерело грошових коштів, з якого будуть проводитися виплати боргу. Вимоги МСФЗ 39 щодо припинення визнання визначають, чи є операція продажем фінансових активів (внаслідок чого підприємство припиняє їх визнання) або отриманням фінансування під забезпечення активами (у цьому випадку підприємство визнає зобов'язання у розмірі коштів, що надійшли).

Такий аналіз може бути досить простим. Наприклад, очевидно, що фінансовий актив списується з балансу після його безумовної передачі незалежної від підприємства третій стороні без будь-яких додаткових зобов'язань компенсувати їй пов'язані з активом ризики та без збереження прав на участь у його прибутковості. І навпаки, припинення визнання є неприпустимим, якщо актив було передано, але, відповідно до умов договору, всі ризики та потенційні доходи від активу залишилися за підприємством. Однак у багатьох інших випадках інтерпретація угоди складніша. Сек'юритизація та операції факторингу – приклади складніших операцій, стосовно яких питання списання з балансу потребує ретельного опрацювання.

Зобов'язання

Підприємство може припинити визнавати (списати з балансу) фінансове зобов'язання лише після його погашення, тобто коли зобов'язання буде виплачене, анульоване або припинене у зв'язку із закінченням терміну його дії, або при звільненні позичальника від зобов'язань кредитором або за законом.

Оцінка фінансових активів та зобов'язань

Відповідно до МСБО 39 усі фінансові активи та фінансові зобов'язання при початковому визнанні оцінюються за справедливою вартістю (плюс витрати на угоду у разі фінансового активу або фінансового зобов'язання, що не враховується за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку). Справедлива вартість фінансового інструменту – це ціна угоди, тобто справедлива вартість переданої чи отриманої винагороди. Однак у деяких обставин ціна угоди може не відображати справедливої ​​вартості. У таких ситуаціях справедливу вартість доречно визначати на основі відкритих даних поточних угод з аналогічними інструментами або на основі технічних моделей оцінки, використовуючи лише дані щодо доступних для спостереження ринків.

Оцінка фінансових інструментів після їхнього початкового визнання залежить від їхньої початкової класифікації. Усі фінансові активи після первісного визнання оцінюються за справедливою вартістю, за винятком позик та дебіторської заборгованості, а також активів, що утримуються до погашення. У виняткових випадках не переоцінюються також пайові інструменти, справедлива вартість яких не може бути надійно оцінена, а також похідні інструменти, пов'язані з тими пайовими інструментами, що не котируються, розрахунки за якими повинні бути здійснені шляхом поставки цих активів.

Позики та дебіторська заборгованість та інвестиції, що утримуються до погашення, оцінюються за амортизованою вартістю.

Амортизована вартість фінансового активу або фінансового зобов'язання визначається за допомогою методу ефективної ставки відсотка.

Фінансові активи, наявні на продаж, оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відбиваються у складі іншого сукупного доходу. При цьому для боргових інструментів, наявних на продаж, процентні доходи відносяться на рахунки прибутків і збитків з використанням методу ефективної ставки відсотка. Дивіденди від пайових інструментів, що є в наявності для продажу, відносяться на рахунок прибутків та збитків у момент встановлення прав власника на їх отримання. Похідні інструменти (включаючи вбудовані похідні інструменти, що підлягають окремому обліку) оцінюються за справедливою вартістю. Прибутки та збитки, що виникають внаслідок змін їхньої справедливої ​​вартості, визнаються у звіті про прибутки та збитки, за винятком змін справедливої ​​вартості інструментів хеджування при хеджуванні потоків грошових коштів або хеджуванні чистих інвестицій.

Фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою вартістю методом ефективної ставки відсотка, якщо вони не віднесені до категорії зобов'язань, що оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку. Існують деякі винятки у вигляді зобов'язань щодо видачі кредиту та договорів фінансової гарантії.

Фінансові активи та фінансові зобов'язання, визначені як статі, що хеджуються, можуть вимагати додаткового коригування балансової вартості відповідно до положень обліку хеджування (див. розділ про облік хеджування).

Усі фінансові активи, за винятком оцінюваних за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку та збитку, підлягають перевірці щодо знецінення. Якщо є об'єктивні ознаки того, що фінансовий актив знецінився, виявлений збиток від знецінення визнається у звіті про прибутки та збитки.

Похідні фінансові інструменти, вбудовані в основний договір

Деякі фінансові інструменти та інші договори поєднують похідні та непохідні фінансові інструменти в одному договорі. Частина договору, що є похідним фінансовим інструментом, називається вбудованим похідним фінансовим інструментом.

Специфіка такого інструменту полягає в тому, що деякі з грошових потоків договору змінюються аналогічно до самостійних похідних фінансових інструментів. Наприклад, номінал облігації може змінюватись одночасно з коливаннями біржового індексу. І тут вбудований похідний фінансовий інструмент є борговим похідним фінансовим інструментом, основу якого лежить відповідний біржовий індекс.

Вбудовані похідні фінансові інструменти, які не є тісно пов'язаними з основним договором, виділяються та враховуються як самостійні похідні фінансові інструменти (тобто як оцінювані за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку). Вбудовані похідні фінансові інструменти не є «тісно пов'язаними», якщо їхні економічні характеристики та ризики не збігаються з характеристиками та ризиками основного договору. У МСБО 39 наведено безліч прикладів, які допомагають визначити, виконується ця умова чи ні.

Аналіз договорів на наявність потенційних вбудованих похідних фінансових інструментів є одним із найскладніших аспектів МСФЗ (IAS) 39.

Облік хеджування

Хеджування - це економічна операція з використання фінансового інструменту (зазвичай похідного), спрямована на зниження (часткове або повне) ризиків статті, що хеджується. Так званий облік хеджування дозволяє змінити час визнання доходів та збитків для хеджованої статті або інструменту хеджування таким чином, щоб вони були визнані у звіті про прибутки та збитки в тому самому обліковому періоді, з метою відображення економічної суті застосування хеджування.

Для застосування обліку хеджування підприємство має забезпечити дотримання наступних умов: (а) на початку хеджування формально визначаються та документуються відносини хеджування між інструментом хеджування та кваліфікованою хеджованою статтею та (б) на початку хеджування та протягом усього терміну хеджування необхідно демонструвати, що .

Існує три види відносин хеджування:

• хеджування справедливої ​​вартості – хеджування схильності до ризику зміни справедливої ​​вартості визнаного активу або зобов'язання або твердого твердого зобов'язання;
• хеджування потоків грошових коштів – хеджування схильності до ризику зміни майбутніх потоків грошових коштів, пов'язаних з визнаним активом або зобов'язанням, твердим зобов'язанням або прогнозованою операцією, ймовірність якої більш ніж висока;
• хеджування чистих інвестицій – хеджування валютного ризику у частині чистих інвестицій у іноземну діяльність.

Для хеджування справедливої ​​вартості стаття, що хеджується, коригується на величину доходів або витрат, що відносяться до ризику, що хеджується. Коригування визнається у звіті про прибутки та збитки, де воно компенсуватиме відповідний дохід або витрату від інструменту хеджування.

Доходи та збитки від інструменту хеджування коштів, ефективність якого була встановлена, спочатку визнаються у складі іншого сукупного доходу. Сума, включена до іншого сукупного доходу, є найменшим показником справедливої ​​вартості інструменту хеджування та статті, що хеджується. Там, де інструмент хеджування має більш високу справедливу вартість, ніж стаття, що хеджується, різниця відображається у складі прибутку або збитку як показник неефективності хеджування. Відкладені доходи або витрати, відображені в іншому сукупному доході, рекласифікуються на прибуток або збиток, коли стаття, що хеджується, впливає на звіт про прибутки і збитки. Якщо хеджована стаття є прогнозованим придбанням нефінансового активу або зобов'язання, підприємство має можливість вибрати як облікову політику коригування поточної вартості нефінансового активу або зобов'язання на хеджуючий дохід або збиток на момент придбання або залишити відображення відкладених хеджуючих доходів або витрат у капіталі та рекласифікувати їх у прибуток збиток, коли стаття, що хеджується, вплине на прибуток або збиток.

Облік хеджування чистих інвестицій у іноземну діяльність проводиться аналогічно обліку хеджування потоків коштів.

Розкриття інформації

Останнім часом відбулися суттєві зміни у концепції та практиці управління ризиками. Для оцінки ризиків, пов'язаних з фінансовими інструментами, та управління такими ризиками було розроблено та впроваджено нові методи. Ці фактори, поряд із суттєвою волатильністю на фінансових ринках, призвели до необхідності отримання більшого обсягу відповідної інформації, забезпечення більшої прозорості інформації про схильність підприємства до ризиків, пов'язаних з фінансовими інструментами, та отримання інформації про те, як підприємство керує цими ризиками. Користувачам фінансової звітності та іншим інвесторам необхідна така інформація для формування суджень про ризики, яким піддається підприємство в результаті використання фінансових інструментів, та відповідні доходи.

МСФЗ 7 і МСФЗ 13 встановлюють вимоги до розкриття інформації, необхідної користувачам для оцінки значущості фінансових інструментів з точки зору фінансового стану та фінансових результатів компанії, а також для розуміння природи та ступеня ризиків, що супроводжують ці інструменти. Такі ризики включають кредитний ризик, ризик ліквідності і ринковий ризик. МСФЗ 13 також вимагає розкриття інформації про трирівневу ієрархію оцінки справедливої ​​вартості та деякої специфічної кількісної інформації про фінансові інструменти, що знаходяться на найнижчому рівні ієрархії.

Вимоги, пов'язані з розкриттям інформації, застосовуються не тільки до банків та фінансових установ. Вони поширюються на всі підприємства, які володіють фінансовими інструментами, навіть такими простими, як запозичення, дебіторська та кредиторська заборгованість, кошти та інвестиції.

МСФЗ (IFRS) 9

У листопаді 2009 року Правління КМСФЗ опублікувало результати першої частини триетапного проекту із заміни МСФЗ (IAS) 39 новим стандартом МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти». Ця перша частина присвячена класифікації та оцінці фінансових активів та фінансових зобов'язань.

У грудні 2011 року Правління внесло зміни до МСФЗ 9 та змінило дату обов'язкового застосування стандарту для річних звітних періодів, що починаються з 1 січня 2013 року, на 1 січня 2015 року або після цієї дати. Однак у липні 2013 року Правління ухвалило попереднє рішення про подальше відстрочення обов'язкового застосування МСФЗ 9 та про те, що дата обов'язкового застосування стандарту має залишитися відкритою до завершення роботи над вимогами щодо знецінення, класифікації та оцінки. Дострокове застосування МСФЗ (IFRS) 9, як і раніше, дозволяється. Застосування МСФЗ 9 в ЄС ще не затверджено. Правління також внесло зміни до положень перехідного періоду, надавши звільнення від перерахунку порівняльної інформації та ввівши нові вимоги до розкриття інформації, що допоможе користувачам фінансової звітності зрозуміти наслідки переходу на модель класифікації та оцінки відповідно до МСФЗ (IFRS) 9.

Нижче наведено коротку інформацію щодо основних вимог МСФЗ (IFRS) 9 (у поточній редакції).

МСФЗ (IFRS) 9 замінює множинні моделі класифікації та оцінки фінансових активів, передбачені в МСФЗ (IAS) 39, єдиною моделлю, що має лише дві класифікаційні категорії: амортизовану вартість та справедливу вартість. Класифікація згідно МСФЗ 9 визначається бізнес-моделлю, прийнятою підприємством для управління фінансовими активами, та договірними характеристиками фінансових активів.

Фінансовий актив оцінюється за амортизованою вартістю за дотримання двох умов:

• мета бізнес-моделі полягає у утриманні фінансового активу для отримання передбачених договором грошових потоків;
• передбачені договором потоки грошових коштів є виключно платежами основної суми боргу та відсотків.

Новий стандарт скасовує вимогу щодо виділення вбудованих похідних інструментів із фінансових активів. Стандарт вимагає класифікувати гібридний (складний) договір як єдине ціле або за амортизованою вартістю, або за справедливою вартістю, якщо передбачені договором потоки коштів не є виключно платежами основної суми боргу та відсотків. Два з трьох існуючих критеріїв оцінки за справедливою вартістю перестають застосовуватися відповідно до МСФЗ (IFRS) 9, оскільки бізнес-модель, що базується на справедливій вартості, передбачає облік за справедливою вартістю, а гібридні договори, які не відповідають критеріям передбачених договором потоків грошових коштів, у їх повному обсязі класифікуються як відображені за справедливою вартістю. Умова вибору обліку за справедливою вартістю, передбачена в МСФЗ (IAS) 39, що залишилася, переноситься в новий стандарт – це означає, що керівництво, як і раніше, може класифікувати фінансовий актив при первісному визнанні як відображуваний за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку. якщо це значно зменшує кількість невідповідностей в обліку. Віднесення активів до категорії фінансових активів, що оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку чи збитку, збереже за собою безвідкличний характер.

МСФЗ 9 забороняє рекласифікацію з однієї категорії до іншої, за винятком рідкісних випадків зміни бізнес-моделі підприємства.

Існує особливий посібник для пов'язаних договірними відносинами інструментів, які врівноважують кредитний ризик, що часто зустрічається у разі інвестиційних траншів при сек'юритизації.

Принципи класифікації МСФЗ 9 припускають, що всі пайові інвестиції повинні оцінюватися за справедливою вартістю. Однак керівництво має право прийняти рішення про відображення реалізованих та нереалізованих прибутків та збитків, отриманих у результаті змін справедливої ​​вартості пайових інструментів, крім призначених для торгівлі, у складі іншого сукупного доходу. МСФЗ 9 скасовує можливість обліку за собівартістю некотованих акцій та похідних від них фінансових інструментів, але надає керівництво щодо випадків, коли собівартість може розглядатися як прийнятна оцінка справедливої ​​вартості.

Класифікація та оцінка фінансових зобов'язань відповідно до МСБО 9 не змінилася порівняно з МСБО 39, за винятком випадків, коли підприємство приймає рішення про оцінку зобов'язання за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку. Для таких зобов'язань зміни справедливої ​​вартості, пов'язані зі зміною власного кредитного ризику, окремо відображаються у складі іншого сукупного доходу.

Суми у складі іншого сукупного доходу, що стосуються власного кредитного ризику, не переносяться до звіту про прибутки та збитки навіть у разі припинення визнання зобов'язання та реалізації відповідних сум. Проте цей стандарт дозволяє перенесення всередині капіталу.

Як і раніше, у тих випадках, коли похідні фінансові інструменти, вбудовані у фінансові зобов'язання, не перебувають у тісному зв'язку з основним договором, підприємства повинні їх виділяти та враховувати окремо від основного договору.

Іноземні валюти – МСФЗ (IAS) 21, МСФЗ (IAS) 29

Багато підприємств мають відносини із закордонними постачальниками чи покупцями або ж ведуть діяльність на закордонних ринках. Це призводить до двох основних особливостей бухгалтерського обліку:

• Операції (угоди) самого підприємства виражені в іноземній валюті (наприклад, ті з них, що здійснюються спільно із закордонними постачальниками чи клієнтами). Для цілей подання у фінансовій звітності ці операції виражаються у валюті того економічного середовища, в якому підприємство здійснює свою діяльність («функціональна валюта»).
• Материнське підприємство може вести діяльність за кордоном, наприклад, через дочірні підприємства, філії або асоційовані підприємства. Функціональна валюта іноземних підрозділів може відрізнятись від функціональної валюти материнського підприємства, і тому облікові записи можуть бути у різних валютах. Оскільки неможливо було підсумовувати показники, виражені у різних валютах, результати іноземної діяльності та показники фінансового становища перетворюються на одну валюту – у ту валюту, у якій представляється консолідована фінансова звітність групи («валюта подання звітності»).

Процедури перерахунку, що застосовуються у кожній із зазначених ситуацій, коротко викладені нижче.

Перерахунок операцій в іноземній валюті у функціональну валюту підприємства

Операція в іноземній валюті перераховується до функціональної валюти за курсом на дату здійснення операції. Виражені в іноземній валюті активи та зобов'язання, що є грошовими коштами або сумами іноземної валюти, які належить отримати або сплатити (так звані грошові або монетарні статті балансу), перераховуються на кінець звітного періоду за курсом на цю дату. Курсова різниця, що виникає таким чином за грошовими статтями, визнається як прибуток чи збиток відповідного періоду. Немонетарні статті балансу, за якими не застосовується переоцінка за справедливою вартістю та виражені в іноземній валюті, вимірюються у функціональній валюті за курсом на дату здійснення відповідної операції. Якщо відбувалася переоцінка немонетарної статті балансу до справедливої ​​вартості, використовується обмінний курс на дату визначення справедливої ​​вартості.

Перерахунок показників фінансової звітності у функціональній валюті у валюту подання звітності

Вартість активів та зобов'язань перераховується з функціональної валюти у валюту подання звітності за обмінним курсом на дату складання звітності на кінець звітного періоду. Показники звіту про прибутки та збитки перераховуються за обмінним курсом станом на дату угод або за середнім обмінним курсом, якщо він наближений до фактичних обмінних курсів. Усі виниклі у своїй курсові різниці зізнаються у складі іншого сукупного доходу.

Фінансова звітність іноземної компанії, функціональною валютою якої є валюта країни з гіперінфляційною економікою, спочатку перераховується з урахуванням зміни купівельної спроможності відповідно до МСФЗ (IAS) 29. Усі показники фінансової звітності потім переводять у валюту подання звітності групи за курсом на кінець звітного періоду.

Договори страхування – МСФЗ (IFRS) 4

Договори страхування – це договори, у яких компанія-страховик приймає він значний страховий ризик з іншого боку (страхувальника), погодившись виплатити останньому компенсацію, якщо наступ страхового випадку негативно вплине страхувальника. Ризик, який передається за контрактом, має бути страховим ризиком, тобто будь-яким ризиком, крім фінансового.

Облік договорів страхування розглядається в МСФЗ (IFRS) 4, який застосовується до всіх компаній, що укладають договори страхування, незалежно від того, чи має компанія юридичний статус страхової компанії чи ні. Цей стандарт не застосовується до обліку договорів страхування страхувальниками.

МСФЗ 4 є проміжним стандартом, що діє до закінчення другої фази проекту КМСФЗ з обліку договорів страхування. Він дозволяє компаніям продовжувати застосовувати свою облікову політику щодо договорів страхування, якщо ця політика відповідає певним мінімальним критеріям. Один із таких критеріїв полягає в тому, що сума зобов'язання, визнаного у частині страхової відповідальності, підлягає тестуванню на адекватність суми зобов'язання. Цей тест розглядає поточні оцінки всіх визначених договором та супутніх йому потоків коштів. Якщо тест на адекватність суми зобов'язання вказує на те, що визнане зобов'язання неадекватне, то недостатня сума зобов'язання визнається у звіті про прибутки та збитки.

Вибір облікової політики, розробленої на основі МСФЗ (IAS) 37 «Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи», доречний для компанії-страховика, яка не є страховою компанією, і в тих випадках, коли загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку (ОПБУ) країни не містять конкретних вимог щодо обліку договорів страхування (або відповідні вимоги ОПБУ країни відносяться лише до страхових компаній).

Оскільки страховики мають право продовжувати використовувати для оцінки облікову політику згідно з ОПБУ своєї країни, розкриття інформації набуває особливої ​​важливості для подання діяльності, пов'язаної із укладенням договорів страхування. МСФЗ (IFRS) 4 передбачає два основних принципи подання інформації.

Страховики обов'язково повинні розкривати:

• інформацію, яка визначає та пояснює суми, відображені у їх фінансовій звітності та що випливають із договорів страхування;
• інформацію, яка дозволяє користувачам їх фінансової інформації зрозуміти природу та ступінь ризиків, що випливають із договорів страхування.

Виручка та договори на будівництво – МСФЗ (IAS) 18, МСФЗ (IAS) 11 та МСФЗ (IAS) 20

Виручка оцінюється за справедливою вартістю отриманої або очікуваної для отримання винагороди. Якщо з сутності операції випливає, що вона включає окремі ідентифіковані елементи, то виручка визначається по кожному елементу угоди, в цілому грунтуючись на справедливій вартості. Момент визнання виручки для кожного елемента визначається самостійно за дотримання ним критеріїв визнання, що розглядаються далі.

Наприклад, при продажу товару з наступною умовою його сервісного обслуговування сума виручки, що належить за договором, насамперед повинна бути розподілена між елементом продажу товару та елементом надання послуг з обслуговування. Після цього виторг від продажу товару визнається в момент дотримання критеріїв визнання виручки для продажу товару, а виручка від надання послуг визнається окремо за дотримання критеріїв визнання виручки для цього елемента.

Виторг – МСФЗ (IAS) 18

Виручка при продажі товару визнається тоді, коли компанія передала покупцеві значні ризики та вигоди, пов'язані з цим товаром, і не бере участі в управлінні активом (товаром) в тій мірі, як це зазвичай пов'язано з володінням і контролем, а також коли існує висока ймовірність надходження в організацію економічних вигод, очікуваних від угоди, і можливість надійного виміру виручки та витрат.

При наданні послуг виручка визнається, якщо результати угоди може бути надійно оцінені. І тому встановлюється стадія завершеності виконання договору звітну дату з допомогою принципів, аналогічних застосовуваним для договорів для будівництва. Вважається, що результати угоди може бути надійно оцінені, если: сума виручки то, можливо надійно виміряна; існує висока ймовірність вступу до компанії економічних вигод; є можливість надійного визначення стадії завершеності, де знаходиться виконання договору; понесені та очікувані для завершення угоди витрати можуть бути надійно виміряні.

• компанія несе відповідальність за незадовільні експлуатаційні характеристики проданого товару, і така відповідальність виходить за межі стандартного гарантійного зобов'язання;
• покупець має право за певних умов, обумовлених у договорі купівлі-продажу, відмовитися від покупки (повернути товар), і компанія не має можливості оцінити ймовірність такої відмови;
• відвантажені товари підлягають установці, у своїй послуги зі встановлення є значною частиною договору.

Відсотковий дохід визнається відповідно до методу ефективної ставки відсотка. Дохід від роялті (сплачуються за користування нематеріальними активами) відображається методом нарахування згідно з умовами договору протягом часу його дії. Дивіденди визнаються у тому періоді, у якому встановлено право акціонера з їхньої отримання.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 13 «Програми лояльності клієнтів» вносить ясність у питання обліку заохочень, що надаються клієнтам при придбанні ними товарів чи послуг, наприклад, у рамках програм заохочення авіапасажирів, що часто здійснюють авіаперельоти, або програм лояльності клієнтів, що реалізуються в супермаркетах. Справедлива вартість отриманих платежів чи заборгованості від продажу розподіляється між заохочувальними балами та іншими компонентами продажу.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 18 "Облік активів, отриманих від покупців" вносить ясність у питання відображення в обліку об'єктів основних засобів, переданих підприємству покупцем в обмін на підключення покупця до своєї мережі або надання покупцю безперервного доступу до товарів і послуг, що поставляються. Роз'яснення IFRIC 18 найбільше застосовується до підприємств сфери надання комунальних послуг, але також може застосовуватися і до інших операцій, наприклад, коли клієнт передає право власності на об'єкти основних засобів у рамках виконання частини угоди про залучення зовнішніх підрядників.

Договори на будівництво – МСФЗ (IAS) 11

Договір на будівництво – це договір, укладений з метою будівництва об'єкта або комплексу об'єктів, включаючи договори на надання послуг, що безпосередньо пов'язані з будівництвом об'єкта (наприклад, здійснення нагляду інженерною організацією або проектні роботи архітектурного бюро). Зазвичай це договори із фіксованою ціною або договори «витрати плюс». При визначенні суми виторгу та витрат за договорами на будівництво використовується метод відсотка завершеності робіт. Це означає, що виручка, витрати, отже, і прибуток відбиваються у міру виконання робіт за договором.

При неможливості надійної оцінки результату виконання договору виручка визнається лише в тій мірі, якою очікується відшкодування понесених витрат; витрати за договором відносяться на витрати у міру їх виникнення. Якщо існує висока ймовірність того, що загальна сума витрат за договором перевищить загальну суму доходів у ньому, очікуваний збиток належить до витрат негайно.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 15 "Угоди на будівництво об'єктів нерухомості" вносить ясність у питання про те, який стандарт - МСФЗ (IAS) 18 "Виручка" або МСФЗ (IAS)11 "Договори на будівництво" - повинен застосовуватися до конкретних операцій.

Державні субсидії – МСФЗ (IAS) 20

Державні субсидії відображаються у фінансовій звітності, коли існує обґрунтована впевненість у тому, що компанія зможе забезпечити повне дотримання всіх умов субсидування та субсидії будуть отримані. Державні субсидії на покриття збитків визнаються доходом та відображаються у складі прибутку або збитку того періоду, що й відповідні витрати, які вони мають компенсувати, залежно від виконання компанією умов надання державної субсидії. Вони або взаємно зменшуються у сумі відповідних витрат, або відбиваються окремим рядком. Період визнання у складі прибутку чи збитку залежатиме від виконання всіх умов та зобов'язань, передбачених субсидією.

Державні субсидії, що належать до активів, відображаються в бухгалтерському балансі або шляхом зменшення балансової вартості субсидованого активу, або як відстрочені доходи майбутніх періодів. На рахунку прибутків і збитків державна субсидія відображатиметься або у вигляді зменшених амортизаційних відрахувань, або як одержуваний на систематичній основі (протягом строку корисного використання субсидованого активу) доходу.

Операційні сегменти – МСФЗ (IFRS) 8

Відповідно до керівництва щодо сегментів, підприємства повинні розкривати інформацію, яка дозволить користувачам фінансової звітності оцінити характер та фінансові результати господарської діяльності, а також економічні умови з погляду керівництва.

Хоча багато підприємств керують своєю фінансово-господарською діяльністю з використанням певного рівня «сегментованих» даних, вимоги до розкриття інформації застосовні (a) до підприємств, що мають зареєстровані або котируються на біржі пайові або боргові інструменти, та (б) до підприємств, що знаходяться на етапі реєстрації або отримання допуску до котирування боргових або пайових інструментів на публічному ринку. Якщо підприємство, яке не відповідає будь-яким із цих критеріїв, вирішує розкрити сегментовані дані у фінансовій звітності, інформація може бути визначена як «сегментна», лише якщо вона відповідає вимогам щодо сегментів, представлених у посібнику. Вказані вимоги викладені нижче.

Визначення операційних сегментів підприємства є ключовим фактором для оцінки рівня інформації, що розкривається по сегментах. Операційні сегменти – це компоненти підприємства, визначені на підставі аналізу інформації внутрішніх звітів, які регулярно використовуються керівником підприємства, який приймає операційні рішення для розподілу ресурсів та оцінки результатів діяльності.

Звітні сегменти – це окремі операційні сегменти або група операційних сегментів, щодо яких потрібно окремо представляти (розкривати) сегментну інформацію. Об'єднання одного або більше операційних сегментів у єдиний звітний сегмент дозволяється (але не є обов'язковим) під час виконання певних умов. Основною умовою є наявність подібних економічних показників у операційних сегментів (наприклад, рентабельність, розкид цін, темпи зростання продажів і т. д.). Щоб встановити можливість об'єднання декількох операційних сегментів в один звітний сегмент, необхідно застосувати суттєве професійне судження.

По всіх сегментах, що розкриваються, від підприємства потрібно надавати інформацію про оцінку прибутку або збитків у форматі, аналізованому вищим органом оперативного управління, а також розкривати інформацію про оцінку активів і зобов'язань, якщо ці показники також регулярно аналізуються керівництвом. Інша інформація про сегменти, що розкривається, включає доходи, отримані від клієнтів по кожній групі однакових продуктів і послуг, доходи по географічних регіонах і за ступенем залежності від основних клієнтів. Підприємства повинні розкривати й інші, більш детальні показники діяльності та використання ресурсів у звітних сегментах, якщо ці показники аналізуються керівником підприємства, який приймає операційні рішення. Звірка підсумкових значень показників, що розкриваються по всіх сегментах, з даними в основних формах фінансової звітності обов'язкова для даних про виручку, прибуток і збиток та інші суттєві статті, перевірку яких виконує вищий орган оперативного управління.

Винагороди працівникам – МСФЗ (IAS) 19

Відображення в обліку винагород працівникам, зокрема пенсійних зобов'язань є складним питанням. Найчастіше сума зобов'язань пенсійних планів із встановленими виплатами є суттєвою. Зобов'язання мають довгостроковий характер, і їх важко оцінити, тому визначення витрати протягом року також утруднено.

Винагороди працівникам включають всі форми виплат, здійснюваних або обіцяних компанією працівникові за його роботу. Виділяють такі види винагороди працівникам: заробітна плата (включає оклад, участь у прибутку, премії, а також оплачувану відсутність на роботі, наприклад щорічна оплачувана відпустка або додаткова відпустка за вислугу років); вихідна допомога, що є компенсаційними виплатами при звільненні або скороченні штату, та виплати після закінчення трудової діяльності (наприклад, пенсії). Винагороди працівникам у формі виплат, що ґрунтуються на акціях, розглядаються в МСФЗ (IFRS) 2 (глава 12).

Виплати після закінчення трудової діяльності включають пенсії, страхування життя і медичне обслуговування після закінчення періоду зайнятості. Пенсійні відрахування поділяються на пенсійні плани із встановленими внесками та пенсійні плани із встановленими виплатами.

Визнання та вимір сум короткострокових форм винагороди не викликають труднощів, оскільки застосування актуарних припущень не потрібно і дисконтування зобов'язань не здійснюється. Однак для довгострокових форм винагороди, особливо зобов'язань із виплат після закінчення трудової діяльності, вимір є більш складним завданням.

Пенсійні плани із встановленими внесками

Підхід до обліку пенсійних планів із встановленими внесками є досить простим: витратою визнається сума внесків, що підлягають сплаті роботодавцем за відповідний звітний період.

Пенсійні плани із встановленими виплатами

Відображення в обліку пенсійних планів із встановленими виплатами є складним процесом, оскільки для визначення поточної величини зобов'язання та нарахування витрати застосовуються актуарні припущення та розрахункові методи оцінки. Величина витрати, що відображається за період, не обов'язково дорівнює сумі внесків до пенсійних фондів, внесених протягом цього періоду.

Зобов'язання, визнане в бухгалтерському балансі щодо пенсійного плану з встановленими виплатами, є наведеною вартістю пенсійних зобов'язань за вирахуванням справедливої ​​вартості активів плану, скоригованої на величину невизнаних актуарних прибутків та збитків (див. далі опис «коридорного» принципу визнання).

Щоб розрахувати величину зобов'язання щодо планів із встановленими виплатами, моделі оцінки виплат задаються оціночні показники (актуарні припущення) демографічних змінних (наприклад, плинність кадрів і рівень смертності) і фінансових змінних (таких як майбутнє підвищення зарплат і витрат на медичне обслуговування). Потім розрахункова сума виплат дисконтується до наведеної вартості з використанням методу прогнозованої умовної одиниці. Ці розрахунки зазвичай здійснюють професійні актуарії.

У компаніях, що здійснюють фондування пенсійних планів із встановленими виплатами, активи плану оцінюються за справедливою вартістю, яка за відсутності ринкових цін розраховується шляхом дисконтованих грошових потоків. Активи плану жорстко обмежені, і ті активи, які відповідають визначенню активу плану, може бути зараховані проти зобов'язань пенсійного плану з встановленими виплатами, тобто у бухгалтерському балансі відбивається чистий дефіцит (зобов'язання) чи профіцит (актив) пенсійного плана.

Активи плану та зобов'язання за пенсійним планом із встановленими виплатами переоцінюються на кожну звітну дату. У звіті про прибутки та збитки відображається зміна у сумі профіциту або дефіциту, за винятком інформації про внески до плану та виплат, зроблених у рамках плану, а також про об'єднання бізнесу та переоцінку прибутку та збитку. Переоцінка прибутку та збитків включає актуарні прибутки та збитки, доходи за активами плану (за вирахуванням сум, що входять до складу чистих відсотків за чистим зобов'язанням або активом у рамках плану з встановленими виплатами) та будь-яка зміна впливу граничної величини активів (за винятком сум у складі чистих відсотків за чистим зобов'язанням або активом у рамках плану із встановленими виплатами). Результати переоцінки визнаються у складі іншого сукупного доходу.

Величина пенсійної витрати (доходу), що підлягає визнанню у складі прибутку або збитку, складається з наступних компонентів (за винятком випадків, коли потрібне або дозволяється їх включення у вартість активів):

• вартість послуг (наведена вартість винагороди, заробленої чинними працівниками за поточний період);
• чисті витрати за відсотками (відновлення дисконту за зобов'язаннями встановлених виплат та очікуваний дохід від активів плану).

Вартість послуг включає «вартість поточних послуг», яка є збільшення наведеної вартості зобов'язання за планом із встановленими виплатами в результаті послуг працівників у поточному періоді, «вартість минулих послуг» (відповідно до визначення нижче і включаючи будь-який прибуток або будь-який збиток в результаті секвестру ), а також будь-який прибуток або будь-який збиток за розрахунками.

Чисті відсотки за чистим зобов'язанням (активом) у рамках плану із встановленими виплатами визначаються як «зміна чистого зобов'язання (активу) за планом із встановленими виплатами за період, що виникає з часом» (МСФЗ 19, п. 8). Чиста процентна витрата може розглядатися як сума очікуваних процентних доходів за активами плану, процентних витрат за зобов'язаннями в рамках плану з встановленими виплатами (що є відновленням дисконту за зобов'язаннями в рамках плану) та відсотків, пов'язаних з впливом граничної величини активів (МСФЗ 19, п. 19). 124).

Чисті відсотки по чистому зобов'язанню (активу) у межах плану із встановленими виплатами розраховуються шляхом множення суми чистого зобов'язання (активу) у межах плану із встановленими виплатами на ставку дисконтування. При цьому будуть використовуватися ті значення, які були встановлені на початок річного звітного періоду, з урахуванням будь-яких змін у чистому зобов'язанні (активі) у рамках плану із встановленими виплатами, що відбулися протягом періоду внаслідок здійснених внесків та платежів (МСФЗ 19, п. 123 ).

Ставка дисконтування, яка застосовується до будь-якого фінансового року, є відповідною ставкою прибутковості за високоякісними корпоративними облігаціями (або ставкою прибутковості за державними облігаціями у відповідних випадках). Можна вважати, що чисті відсотки за чистим зобов'язанням (активом) у рамках плану із встановленими виплатами включають очікувані відсоткові доходи за активами плану.

Вартість минулих послуг є зміною наведеної вартості зобов'язання в рамках плану із встановленими виплатами у зв'язку з послугами працівників, наданими у попередні періоди, що виникає внаслідок змін у плані (введення, скасування або зміна плану із встановленими виплатами) або секвестру (істотне скорочення кількості працівників , включених у план). Як правило, вартість минулих послуг має відображатися у складі витрат у разі внесення поправок до плану або в результаті секвестру. Прибуток або збиток за розрахунками визнається у звіті про прибутки та збитки під час проведення розрахунків.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 14 «МСФЗ (IAS) 19 «Гранична величина активу пенсійного плану з встановленими виплатами, мінімальні вимоги до фінансування та їх взаємозв'язок» містить посібник з оцінки суми, яка може бути відображена як актив, коли активи плану перевищують зобов'язання рамках плану із встановленими виплатами, внаслідок чого виникає чистий профіцит. У Роз'ясненні також пояснюється, який вплив може вплинути на актив чи зобов'язання законодавчу чи договірну вимогу щодо мінімального розміру фінансування.

Виплати на основі акцій – МСФЗ (IFRS) 2

МСФЗ 2 застосовується до всіх договорів з виплат, що ґрунтуються на акціях. Договір із виплат, заснованих на акціях, має таке визначення: «договір між компанією (або іншою компанією групи, або будь-яким акціонером будь-якої компанії групи) та іншою стороною (у тому числі співробітником), який надає іншій стороні право отримувати:

• кошти або інші активи компанії в сумі, розмір якої встановлюється на основі ціни (або вартості) пайових інструментів (у тому числі акцій або опціонів на акції) компанії або іншої компанії групи, а також
• пайові інструменти (у тому числі акції або опціони на акції) компанії або іншої компанії групи».

Виплати, що ґрунтуються на акціях, найбільш широко застосовуються у програмах заохочення працівників, таких як опціони на акції. Крім того, компанії таким чином можуть оплачувати інші витрати (наприклад, послуги професійних консультантів) та придбання активів.

Принцип оцінки МСФЗ (IFRS) 2 заснований на справедливій вартості інструментів, що використовуються в операції. Як оцінка, так і облік винагород може представляти труднощі через необхідність застосовувати складні моделі розрахунку справедливої ​​вартості опціонів, а також різноманітність і складність планів виплат. Крім того, стандарт вимагає розкривати велику кількість інформації. Сума чистого прибутку компанії зазвичай зменшується в результаті застосування стандарту, особливо у компаній, які широко застосовують виплати, засновані на акціях, як частина своєї стратегії винагороди працівників.

Виплати, засновані на акціях, визнаються як витрати (активи) протягом періоду, в якому мають бути виконані всі зазначені умови переходу за угодою про платеж, заснований на акціях (так званий період переходу). Виплати, засновані на акціях, з розрахунком пайовими інструментами вимірюються за справедливою вартістю на дату надання права на виплату для обліку винагороди працівників, а якщо сторони, що беруть участь в угоді, не є працівниками компанії, – за справедливою вартістю на дату визнання отриманих активів та послуг. Якщо справедлива вартість отриманих товарів або послуг не може бути надійно оцінена (наприклад, якщо йдеться про оплату послуг працівників або у разі обставин, що перешкоджають точної ідентифікації товарів та послуг), компанія відображає активи та послуги за справедливою вартістю наданих пайових інструментів. Додатково керівництво має враховувати, чи були отримані або очікувані до отримання будь-які неідентифіковані товари та послуги, оскільки вони також повинні бути виміряні відповідно до МСФЗ 2. Виплати, засновані на акціях з розрахунком пайовими інструментами, не підлягають переоцінці після того , як визначено справедливу ціну на дату наділення правом.

Облік виплат, заснованих на акціях з розрахунком коштами, проводиться по-іншому: компанія повинна вимірювати таку винагороду за справедливою вартістю взятого він зобов'язання.

Зобов'язання переоцінюється за його поточною справедливою вартістю на кожну звітну дату та на дату виконання, при цьому зміни справедливої ​​вартості відображаються у звіті про прибутки та збитки.

Податки на прибуток - МСФЗ (IAS) 12

МСФЗ 12 розглядає лише питання, пов'язані з податком на прибуток, включаючи поточні податкові нарахування та відкладений податок. Витрата за період з поточного податку на прибуток визначається оподатковуваним доходом і прийнятими на зменшення бази оподаткування витратами, які будуть відображені в податковій декларації за поточний рік. Компанія визнає у бухгалтерському балансі заборгованість щодо поточних витрат з податку на прибуток за поточний та попередній періоди в межах неоплаченої суми. Переплата поточного податку відбивається фірмою у складі активів.

Поточні податкові активи та зобов'язання визначаються тією сумою, яку, за оцінкою керівництва, належить сплатити на адресу податкових органів або відшкодувати з бюджету відповідно до чинних або по суті чинних податкових ставок та законодавчих норм. Податки до сплати, розраховані від бази оподаткування, рідко збігаються з витратами з податку на прибуток, розрахованими на основі бухгалтерського прибутку до оподаткування. Невідповідності виникають, наприклад, через те, що критерії визнання статей доходів та витрат, викладені в МСФЗ, відрізняються від підходу податкового законодавства до цих статей.

Облік відкладених податків має усунути дані невідповідності. Відкладені податки визначаються тимчасовими різницями між податковою базою активу або зобов'язання та його балансовою вартістю у фінансовій звітності. Наприклад, якщо проведено позитивну переоцінку майна і цей актив не було продано, виникає тимчасова різниця (балансова вартість активу у фінансовій звітності перевищує вартість придбання, яка є податковою базою за даним активом), що є підставою для нарахування відкладеного податкового зобов'язання.

Відкладений податок визнається в повному обсязі за всіма тимчасовими різницями, що виникають між податковою базою активів та зобов'язань та їх балансовою вартістю, відображеною у фінансовій звітності, за винятком випадків, коли тимчасові різниці виникають унаслідок:

• первісного визнання гудвілу (тільки для відстрочених податкових зобов'язань);
• не впливає ні на бухгалтерський, ні на оподатковуваний прибуток первинного визнання активу (або зобов'язання) щодо операції, що не є об'єднанням бізнесу;
• інвестування у дочірні компанії, філії, асоційовані та спільні підприємства (при дотриманні певних умов).

Відстрочені податкові активи та зобов'язання розраховуються згідно з податковими ставками, застосування яких очікується в період реалізації відповідного активу або погашення зобов'язання, на підставі податкових ставок (і податкового законодавства), що діяли на звітну дату або прийняті по суті на той момент. Дисконтування відкладених податкових активів та зобов'язань не допускається.

Оцінка відстрочених податкових зобов'язань та відстрочених податкових активів, як правило, повинна відображати податкові наслідки, які виникли б залежно від способу, за допомогою якого підприємство передбачає відшкодувати або погасити балансову вартість цих активів та зобов'язань на кінець звітного періоду. Очікуваним способом відшкодування вартості земельних ділянок з необмеженим терміном корисного використання є операція продажу. За іншими активами спосіб, за допомогою якого підприємство передбачає відшкодування балансової вартості активу (шляхом використання, продажу або їх комбінації), розглядається на кожну звітну дату. Якщо відкладене податкове зобов'язання або відкладений податковий актив виникає в результаті інвестиційного майна, яке оцінюється з використанням моделі справедливої ​​вартості відповідно до МСФЗ (IAS) 40, існує спростоване припущення про те, що балансова вартість інвестиційного майна буде відшкодовуватися через продаж.

Керівництво визнає відкладені податкові активи по віднімається тимчасових різницях лише у тій мірі, якою є висока ймовірність отримання у майбутньому оподатковуваного прибутку, яка може бути зменшена у сумі цих тимчасових різниць. Це ж правило застосовується до відстрочених податкових активів щодо перенесення на майбутнє податкових збитків.

Поточний та відкладений податок на прибуток визнаються у складі прибутку та збитку за період, крім випадків, коли податок виникає внаслідок придбання бізнесу чи операції, що враховується за межами прибутку чи збитку, у складі іншого сукупного доходу чи безпосередньо у складі капіталу у поточному чи іншому звітному періоді . Нарахування податку, пов'язане, наприклад, зі зміною податкових ставок або податкового законодавства, переглядом ймовірності відшкодування відкладених податкових активів або змінами в очікуваному способі відшкодування активів, відноситься на рахунок прибутків та збитків, за винятком випадків, коли зазначене нарахування пов'язане з операціями минулих періодів, раніше відображеними на рахунках капіталу.

Прибуток на акцію – МСФЗ (IAS) 33

Прибуток на акцію – показник, який часто використовується фінансовими аналітиками, інвесторами та іншими особами для оцінки прибутковості компанії та вартості її акцій. Прибуток на акцію, як правило, розраховується стосовно звичайних акцій компанії. Таким чином, прибуток, що припадає на власників звичайних акцій, визначається шляхом віднімання з чистого прибутку її частини, що припадає на власників пайових інструментів більш високого (привілейованого) рівня.

Компанія, звичайні акції якої вільно звертаються над ринком, повинна розкривати як базову, і розбавлений прибуток на акцію в індивідуальної фінансової звітності чи консолідованої фінансової звітності, якщо вона є материнської компанією. Крім того, юридичні особи, які подають або перебувають у процесі подання фінансової звітності на розгляд комісії з цінних паперів або іншого регулюючого органу з метою емісії звичайних акцій (тобто не з метою закритого розміщення), також мають дотримуватись вимог МСФЗ (IAS) 33.

Базовий прибуток на акцію розраховується шляхом поділу прибутку (збитку) за період, що припадає на акціонерів вищої материнської компанії, на середньозважену кількість звичайних акцій, що перебувають в обігу (з урахуванням поправки на преміальний розподіл додаткових акцій між акціонерами та бонусну складову у випуску акцій на пільгових умовах ).

Розбавлений прибуток на акцію розраховується шляхом коригування прибутку (збитку) та середньозваженої кількості звичайних акцій на розбавляючий ефект від конвертації потенційних звичайних акцій. Потенційні прості акції – це фінансові інструменти та інші контрактні зобов'язання, які можуть призвести до випуску звичайних акцій, наприклад конвертовані облігації та опціони (включаючи опціони працівникам).

Показники базового та розбавленого прибутку на акцію як у цілому по компанії, так і окремо по діяльності, що продовжується, одноманітно розкриваються у звіті про сукупний дохід (або у звіті про прибутки і збитки, якщо компанія представляє такий звіт окремо) для кожної категорії звичайних акцій. Прибуток на акцію з припиненої діяльності розкривається окремим рядком у тих самих формах звітів чи примітках.

Баланс із примітками

Нематеріальні активи – МСФЗ (IAS) 38

Нематеріальний актив – це немонетарний актив, що ідентифікується, не має фізичної форми. Вимога ідентифікованості дотримується, коли нематеріальний актив є відокремленим (тобто коли його можна продати, передати або захистити ліцензією) або коли він є наслідком договірних чи інших юридичних прав.

Окремо придбані нематеріальні активи

Окремо придбані нематеріальні активи спочатку визнаються за собівартістю. Собівартість є ціною купівлі активу, включаючи імпортні мита і невозмещаемые податки купівлю, і навіть будь-які прямі витрати на підготовку активу до використання за призначенням. Вважається, що ціна купівлі окремо придбаного нематеріального активу відображає очікування ринку щодо майбутніх економічних вигод, які можна отримати від активу.

Самостійно створені нематеріальні активи

Процес створення нематеріального активу включає стадію досліджень та стадію розробки. Стадія досліджень не призводить до визнання нематеріальних активів у фінансовій звітності. Нематеріальні активи, що виникають на стадії розробки, визнаються, коли компанія може продемонструвати таке:

• Технічну здійсненність розробки
• свій намір завершити розробку;
• здатність використовувати чи продати нематеріальний актив;
• те, яким чином нематеріальний актив створюватиме ймовірні майбутні економічні вигоди (наприклад, наявність ринку для продукції, що виробляється за допомогою нематеріального активу, або для самого нематеріального активу);
• наявність ресурсів на завершення розробок;
• свою здатність надійно оцінити витрати на розробку.

Усі витрати, списані на витрати на стадії досліджень або стадії розробки, не можуть бути відновлені для включення у вартість нематеріального активу пізніше, коли проект відповідатиме критеріям визнання нематеріального активу. У багатьох випадках витрати не можуть бути віднесені на вартість будь-якого активу та підлягають списанню на витрати у міру виникнення. Не відповідають критеріям визнання активу витрати, пов'язані із запуском діяльності, та витрати на маркетинг. Витрати створення брендів, баз даних клієнтів, найменувань друкованих видань і рубрик у яких і власне гудвілу також підлягають прийняттю до обліку як нематеріального активу.

Нематеріальні активи, придбані внаслідок об'єднання бізнесу

Якщо нематеріальний актив купується в ході об'єднання бізнесу, вважається, що відповідність критеріям визнання, внаслідок чого нематеріальний актив буде визнаний при початковому обліку об'єднання бізнесу незалежно від того, був раніше визнаний у фінансовій звітності компанії, що купується.

Оцінка нематеріальних активів після первісного визнання

Нематеріальні активи амортизуються, крім активів з невизначеним терміном корисного використання. Амортизаційні відрахування нараховуються на систематичній основі протягом строку корисного використання активу. Термін корисного використання нематеріального активу є невизначеним, якщо аналіз усіх відповідних факторів вказує на відсутність доступних для огляду обмежень періоду, протягом якого, як очікується, цей актив створюватиме для підприємства чистий приплив коштів.

Нематеріальні активи з обмеженим терміном корисного використання тестуються щодо знецінення лише за наявності ознак можливого знецінення. Нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання та нематеріальні активи, ще не доступні для використання, тестуються на предмет знецінення щонайменше щороку, а також за наявності ознак можливого знецінення.

Основні засоби – МСФЗ (IAS) 16

Об'єкт основних засобів визнається активом, коли можна надійно виміряти його собівартість і можливість отримання компанією майбутніх економічних вигод, пов'язаних з ним, висока. При первісному визнанні основні засоби вимірюються за собівартістю. Собівартість складається з справедливої ​​вартості сплаченої за об'єкт винагороди (за вирахуванням будь-яких торгових знижок і відшкодувань) і будь-яких прямих витрат на приведення об'єкта в стан, придатний для експлуатації (включаючи імпортні мита та невідшкодовані податки на покупку).

Прямі витрати, що стосуються придбання об'єкта основних засобів, включають витрати на підготовку майданчика, доставку, встановлення та складання, вартість технічного нагляду та юридичного супроводу угоди, а також розрахункову суму витрат на обов'язкові демонтаж та утилізацію об'єкта основних засобів та рекультивацію промислового майданчика (у тому ступеня, у якій під такі витрати створюється оцінний резерв). Основні засоби (послідовно в межах кожного класу) можуть враховуватися або за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення (модель обліку за фактичними витратами), або за переоціненою вартістю за вирахуванням накопиченої в подальшому амортизації та збитків від знецінення (модель обліку переоцінці). Вартість основних засобів, що амортизується, що представляє первісну вартість об'єкта за вирахуванням розрахункової оцінки його ліквідаційної вартості, списується систематично протягом терміну корисного використання.

Наступні витрати, пов'язані з об'єктом основних засобів, включаються до балансової вартості активу, якщо вони задовольняють загальним критеріям визнання.

До складу об'єкта основних засобів можуть входити компоненти із різними термінами корисного використання. Амортизаційні відрахування розраховуються з урахуванням терміну корисного використання кожного компонента. У разі заміни одного з компонентів замінний компонент включається в балансову вартість активу в тій мірі, в якій він задовольняє критеріям визнання активу, і одночасно в межах балансової вартості компонентів, що замінюються, відображається часткове вибуття.

Витрати на технічне обслуговування та капітальний ремонт об'єктів основних засобів, який проводиться регулярно протягом усього терміну корисного використання об'єкта, включаються до балансової вартості об'єкта основних засобів (наскільки вони задовольняють критеріям визнання) та амортизуються у проміжках між ними.

КРМФО опублікував Роз'яснення (IFRIC) 18 «Передача активів від клієнтів», яке вносить ясність у порядок обліку домовленостей із клієнтами щодо передачі об'єктів основних засобів виконавцю як умову безстрокового надання послуг.

Витрати на позики

Відповідно до МСФЗ (IAS) 23 «Витрати на позики» підприємства повинні капіталізувати витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, що підлягає капіталізації.

Інвестиційне майно – МСФЗ (IAS) 40

Для цілей фінансової звітності певні об'єкти нерухомості класифікуються як інвестиційне майно відповідно до МСФЗ (IAS) 40 «Інвестиційне майно», оскільки характеристики такого майна значно відрізняються від характеристик майна, яке використовується власником. Для користувачів фінансової звітності важливою є поточна вартість такого майна та його зміни за період.

Інвестиційне майно – це нерухомість (земля чи будинок, або частина будівлі, або й те, та інше), що у володінні з метою отримання орендних платежів та/або приросту вартості капіталу. Все інше майно враховується відповідно до:

• МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби» як основні засоби, якщо дані активи використовуються у виробництві товарів та послуг, або
• МСФЗ (IAS) 2 «Запаси» як запаси, якщо активи призначені для продажу в порядку звичайної діяльності компанії.

При первісному визнанні об'єкт інвестиційного майна оцінюється за фактичними витратами. Після початкового визнання інвестиційного майна, керівництво може вибрати в обліковій політиці модель обліку за справедливою вартістю або модель обліку за фактичними витратами. Обрана облікова політика застосовується послідовно до всіх об'єктів інвестиційного майна підприємства.

Якщо підприємство вибирає облік за справедливою вартістю, то у процесі будівництва або забудови інвестиційна власність оцінюється за справедливою вартістю, якщо така вартість може бути визначена; інакше інвестиційна власність враховується за фактичними затратами.

Справедлива вартість – це ціна, яка була б отримана при продажу активу або сплачена при передачі зобов'язання в результаті угоди, що здійснюється на організованому ринку між учасниками ринку на дату оцінки. Посібник з оцінки справедливої ​​вартості наводиться у МСФЗ (IFRS) 13 «Оцінка справедливої ​​вартості».

Зміни справедливої ​​вартості відбиваються на рахунку прибутків та збитків того періоду, у якому вони виникли. Модель обліку за фактичними витратами передбачає облік інвестиційного майна за вартістю його придбання за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення (якщо є), що відповідає правилам обліку основних засобів. Інформація про справедливу вартість такого майна розкривається у примітках.

Знецінення активів – МСФЗ (IAS) 36

Майже всі активи – оборотні та необоротні – підлягають тестуванню на можливе знецінення. Мета тестування полягає в тому, щоб переконатися, що їхня балансова вартість не завищена. Основний принцип визнання знецінення у тому, що балансова вартість активу неспроможна перевищувати його відшкодовану вартість.

Відшкодована вартість визначається як найбільша із двох величин: справедливої ​​вартості активу за вирахуванням витрат на продаж та цінності використання. Справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж - це ціна, яка була б отримана при продажу активу в результаті угоди між учасниками ринку, на дату оцінки за вирахуванням витрат на вибуття. Посібник з оцінки справедливої ​​вартості представлений у МСФЗ (IFRS) 13 «Оцінка справедливої ​​вартості». Для визначення цінності використання керівництву необхідно оцінити майбутні потоки грошових коштів до оподаткування, очікувані від використання активу, та дисконтувати їх з використанням ставки дисконтування до оподаткування, яка має відображати поточні ринкові оцінки тимчасової вартості грошей та ризики, характерні для активу.

Усі активи підлягають тестуванню на можливе знецінення за ознак останнього. Деякі активи (гудвіл, нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання та нематеріальні активи, що ще не доступні для використання) підлягають обов'язковому щорічному тестуванню на знецінення навіть за відсутності його ознак.

При розгляді можливості знецінення активів аналізуються як зовнішні ознаки можливого знецінення (наприклад, значні несприятливі для компанії зміни у сфері технологій, в економічних умовах чи законодавстві чи підвищення процентних ставок на фінансовому ринку), так і внутрішні (наприклад, ознаки морального старіння чи фізичних ушкоджень активу або дані управлінського обліку про наявне місце або очікуване погіршення економічних показників активу).

Вартість, що відшкодовується, повинна розраховуватися для окремих активів. Проте активи дуже рідко генерують потоки коштів незалежно з інших активів, у більшості випадків тестування на знецінення проводиться щодо груп активів, званих одиницями, генеруючими кошти. Одиниця, що генерує кошти, визначається як найменша ідентифікована група активів, яка генерує приплив коштів, значною мірою незалежний від грошових потоків, що генеруються іншими активами.

Балансова вартість активу порівнюється з відшкодовуваною вартістю. Актив або генеруюча грошові кошти одиниця вважаються такими, що знецінилися, коли балансова вартість перевищує відшкодовану вартість. Сума такого перевищення (сума знецінення) зменшує вартість активу або розподіляється між активами одиниці, що генерує грошові кошти; збиток від знецінення визнається на рахунку прибутків та збитків.

Гудвіл, визнаний при початковому обліку об'єднання бізнесу, розподіляється між генеруючими коштами одиницями або їх групами, які, як очікується, можуть отримати вигоду від об'єднання. Проте найбільшою групою одиниць, що генерують грошові кошти, щодо якої допускається тестування гудвілу на предмет знецінення, є операційний сегмент до об'єднання у звітні сегменти.

Оренда – МСФЗ (IAS) 17

Договір оренди надає одній стороні (орендарю) право користування активом протягом узгодженого періоду в обмін на орендну плату на користь орендодавця. Оренда є важливим джерелом середньострокового та довгострокового фінансування. Облік договорів оренди може вплинути на фінансову звітність як орендаря, і орендодавця.

Розрізняють фінансову та операційну оренду залежно від того, які ризики та вигоди переходять до орендаря. За фінансової оренди до орендаря переходять всі значні ризики та вигоди, пов'язані з володінням об'єктом оренди. Оренда, яка не підпадає під критерії фінансової, є операційною орендою. Класифікація оренди визначається на момент первісного визнання її в обліку. У разі оренди будівель оренда земельної ділянки та оренда власне будівлі розглядаються у МСФЗ окремо.

При фінансовій оренді орендар визнає майно, що орендується, як свій актив і визнає відповідне зобов'язання з виплати орендних платежів. На майно, що орендується, нараховується амортизація.

Орендар визнає здане у фінансову оренду майно як дебіторську заборгованість. Дебіторська заборгованість визнається в сумі, що дорівнює величині чистих інвестицій в оренду, тобто в сумі очікуваних для отримання мінімальних орендних платежів, дисконтованих за внутрішньою ставкою прибутковості оренди, та негарантованої залишкової вартості об'єкта оренди, належної орендодавцю.

При операційній оренді орендар не визнає активу (і зобов'язання) своєму балансі, а орендні платежі, зазвичай, відбиває на рахунку прибутків і збитків, розподіляючи їх поступово протягом терміну аренды. Орендодавець продовжує визнавати зданий в оренду актив та амортизувати його. Орендні надходження є доходом орендодавця й у випадку відбиваються з його рахунку прибутків і збитків поступово протягом терміну аренды. Пов'язані операції, мають юридичну форму оренди, враховуються з їх економічного змісту.

Наприклад, операції продажу зі зворотною орендою, коли продавець продовжує користуватися активом, не будуть орендою по суті, якщо «продавець» зберігає за собою значні ризики та вигоди, пов'язані з володінням активом, тобто по суті ті ж права, що й до проведення операції.

Сутність таких угод полягає у наданні фінансування продавцю-орендарю під гарантії права власності на актив.

І навпаки, деякі операції, що не мають юридичної форми оренди, є нею по суті, якщо (як говориться в Роз'ясненні КРМФО (IFRIC) 4) виконання договірних зобов'язань однієї із сторін пов'язане з використанням цією стороною конкретного активу, який контрагент може контролювати фізично чи економічно .

Запаси – МСФЗ (IAS) 2

Запаси спочатку визнаються за найменшою з двох величин: собівартістю та чистою ціною продажу. Собівартість запасів включає імпортні мита, податки, витрати на транспортування, навантаження-розвантаження та інші витрати, що безпосередньо відносяться до придбання запасів, за винятком будь-яких торгових знижок та відшкодувань. Чиста ціна продажу - це розрахункова ціна продажу в ході звичайної діяльності за вирахуванням розрахункових витрат на завершення виробництва та розрахункових витрат з продажу.

Відповідно до МСБО 2 «Запаси» вартість запасів, які не є взаємозамінними, а також тих запасів, які були виділені на конкретне замовлення, повинна визначатися для кожної одиниці таких запасів. Вартість інших запасів визначається за формулою ФІФО «перше надходження – перша відпустка» (first-in, first-out, FIFO) або за формулою середньозваженої вартості. Використання формули ЛІФО «останнє надходження – перша відпустка» (last-in, first-out, LIFO) не допускається. Компанія повинна використовувати ту саму формулу розрахунку вартості для всіх однотипних за характером та сферою застосування запасів. Використання іншої формули розрахунку вартості може бути виправданим у випадках, коли запаси мають різну природу або застосовуються компанією у різних сферах діяльності. Вибрана формула розрахунку вартості застосовується послідовно від періоду до періоду.

Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи – МСФЗ (IAS) 37

Зобов'язання (для цілей визнання у фінансовій звітності) – це «існуюче зобов'язання компанії, що виникає з минулих подій, врегулювання якого, як очікується, призведе до вибуття із компанії ресурсів, що містять економічні вигоди». Резерви входять у поняття зобов'язання та визначаються як «зобов'язання з невизначеним терміном виконання або зобов'язання невизначеної величини».

Визнання та початковий вимір

Резерв повинен визнаватись, коли в компанії є існуюче зобов'язання з передачі економічних вигод, що виникло в результаті якоїсь минулої події, і висока ймовірність вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди (скоріше матиме місце, ніж ні), для врегулювання такого зобов'язання; у своїй його величина то, можливо надійно оцінена.

Сума, визнана як оцінний резерв, повинна бути найкращою розрахунковою оцінкою витрат, необхідних для врегулювання існуючого зобов'язання на звітну дату, у розмірі очікуваних обсягів коштів, необхідних для погашення зобов'язання та наведених (дисконтованих) з урахуванням впливу тимчасової вартості грошей.

Існуюче зобов'язання виникає в результаті настання так званої події, що зобов'язує, і може мати форму юридичного або добровільно прийнятого зобов'язання. Зобов'язуюча подія ставить компанію у становище, коли вона не має іншого вибору, крім виконання зобов'язання, викликаного цією подією. Якщо компанія може уникнути майбутніх витрат у результаті своїх майбутніх дій, така компанія не має існуючих зобов'язань і нарахування резерву не вимагається. Також компанія не може визнавати оцінний резерв лише на підставі свого наміру зазнати витрат коли-небудь у майбутньому. Оціночні резерви не визнаються і щодо очікуваних майбутніх операційних збитків, якщо ці збитки не пов'язані з обтяжливим договором.

Для визнання оцінного резерву необов'язково чекати, коли зобов'язання підприємства набудуть форми «юридичного» зобов'язання. Компанія може мати практику, що склалася в минулі роки, яка вказує іншим сторонам на те, що компанія приймає на себе певні обов'язки, і яка вже сформувала у цих сторін обґрунтоване очікування того, що компанія виконує прийняті зобов'язання (це означає, що компанія має добровільно прийняте на себе зобов'язання).

Якщо компанія відповідає за договором, який є для неї обтяжливим (неминучі витрати на виконання зобов'язань за договором перевищують очікувані від виконання договору економічні вигоди), існуюче зобов'язання за таким договором визнається як оцінний резерв. До створення окремого оцінного резерву компанія визнає збитки від знецінення будь-яких пов'язаних із обтяжливим договором активів.

Резерви на реструктуризацію

Спеціальні вимоги передбачені щодо створення оцінних резервів щодо витрат на реструктуризацію. Оцінний резерв створюється тільки в тому випадку, якщо: a) в наявності є докладний офіційно прийнятий план реструктуризації, що визначає основні параметри реструктуризації, і б) підприємство, розпочавши виконання плану реструктуризації або довівши його основні положення до всіх сторін, що ним зачіпаються, створило у них обґрунтовані очікування, що підприємство проведе реструктуризацію. План реструктуризації не створює існуючого зобов'язання на звітну дату, якщо він оголошений після цієї дати, навіть якщо оголошення відбулося до затвердження фінансової звітності. У компанії не виникає будь-якого зобов'язання з продажу частини бізнесу доти, доки компанія не буде зобов'язана зробити такий продаж, тобто до укладення угоди про продаж, що має обов'язкову силу.

У суму оцінного резерву включаються лише прямі витрати, неминуче пов'язані з реструктуризацією. Не підлягають резервуванню витрати, пов'язані з діяльністю компанії, що триває. Доходи від очікуваного вибуття активів при вимірі оцінного резерву на реструктуризацію не враховуються.

Відшкодування

Оціночний резерв та очікувана сума відображаються окремо як зобов'язання та актив відповідно. Однак актив визнається тільки в тому випадку, якщо вважається практично безперечним, що відшкодування буде отримано у разі виконання компанією свого обов'язку, при цьому сума відшкодування, що визнана, не повинна перевищувати суму оцінного резерву. Сума очікуваного відшкодування має бути розкрита. Подання цієї статті на зменшення відшкодованого зобов'язання дозволено лише у звіті про прибутки та збитки.

Подальша оцінка

На кожну звітну дату керівництво має переглядати величину оцінного резерву, спираючись на найкращу станом на звітну дату оцінку витрат, необхідних для врегулювання існуючого зобов'язання на звітну дату. Збільшення балансової вартості оцінного резерву, що відбиває протягом часу (як наслідок застосування ставки дисконтування), визнається витратою відсотками.

Умовні зобов'язання

Умовні зобов'язання є можливими обов'язками, наявність яких буде підтверджено лише наступом або ненастанням невизначених майбутніх подій, що не під контролем компанії, або існуючі обов'язки, оціночні резерви за якими не визнаються, оскільки: a) не є ймовірним, що для виконання цих обов'язків потрібно вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди; або б) величина зобов'язання не може бути надійно виміряна.

Умовні зобов'язання не визнаються у фінансовій звітності. Інформація про умовні зобов'язання розкривається у примітках до фінансової звітності (включаючи розрахункову оцінку їхнього потенційного впливу на фінансові показники та ознаки невизначеності щодо величини або часу можливого вибуття ресурсів), за винятком випадків, коли можливість вибуття ресурсів дуже невелика.

Умовні активи

Умовні активи є можливі активи, наявність яких буде підтверджено лише настанням або ненастанням невизначених майбутніх подій, які не під контролем компанії. Умовні активи не визнаються у фінансовій звітності.

У разі, коли отримання доходу є практично безперечним, відповідний актив не належить до умовних активів та його визнання є доречним.

Інформація про умовні активи розкривається у примітках до фінансової звітності (включаючи розрахункову оцінку їхнього потенційного впливу на фінансові показники), якщо ймовірність припливу економічних вигод велика.

Події після закінчення звітного періоду – МСФЗ (IAS) 10

Для складання фінансової звітності компаніям, як правило, потрібен час, який складає проміжок між звітною датою та датою затвердження фінансової звітності до випуску. У зв'язку з цим виникає питання про те, якою мірою слід відображати у фінансовій звітності події, що відбулися в проміжку між звітною датою та датою затвердження фінансової звітності (тобто події після закінчення звітного періоду).

Події після закінчення звітного періоду є коригуючими подіями, або подіями, що не вимагають коригування. Так звані події, що коригують, надають додаткові докази щодо умов, що існували на звітну дату, наприклад визначення після закінчення звітного року суми винагороди за активи, продані до кінця цього року. Події, що не потребують коригування, стосуються умов, що виникли після звітної дати, наприклад, оголошення про план припинення діяльності після закінчення звітного року.

Балансова вартість активів та зобов'язань на звітну дату формується з урахуванням коригуючих подій. Крім того, поправка повинна бути зроблена й у тому випадку, коли події після звітної дати вказують на нездатність допущення про безперервність діяльності. У примітках до фінансової звітності повинна розкриватися інформація про значні події після звітної дати, що не потребують коригування, наприклад, таких як випуск акцій або велике придбання бізнесу.

Дивіденди, рекомендовані або оголошені після звітної дати, але до дати затвердження фінансової звітності до випуску не визнаються зобов'язанням на звітну дату. Інформація про такі дивіденди має розкриватися. Компанія розкриває дату затвердження фінансової звітності до випуску та осіб, які затверджують її випуск. Якщо після випуску звітності власники компанії або інші особи уповноважені вносити зміни до фінансової звітності, цей факт слід розкрити у звітності.

Акціонерний капітал та резерви

Капітал, поряд з активами та зобов'язаннями, є одним із трьох елементів фінансового становища компанії. У Концептуальній основі підготовки та подання фінансової звітності, прийнятої КМСФЗ, капітал визначається як залишкова частка в активах компанії після заліку всіх її зобов'язань. Термін «капітал» (equity) часто використовується як загальна категорія для пайових інструментів компанії та всіх її резервів. У фінансовій звітності капітал може позначатися по-різному: як власний капітал, інвестований акціонерами капітал, статутний капітал та резерви, власні кошти акціонерів, фонди тощо. Категорія капіталу поєднує компоненти з різними характеристиками. Визначення пайових інструментів для цілей МСФЗ та порядок їх обліку входять до сфери застосування стандарту про фінансові інструменти МСФЗ (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання у фінансовій звітності».

Пайові інструменти (наприклад, звичайні акції, що не підлягають погашенню) зазвичай відображаються у розмірі отриманих ресурсів, що становлять справедливу вартість отриманої винагороди за вирахуванням витрат по угоді. Після початкового визнання пайові інструменти не підлягають переоцінці.

До складу резервів включають нерозподілений прибуток, а також резерви, пов'язані з урахуванням активів за справедливою вартістю, резерви хеджування, резерви переоцінки основних засобів та резерви курсових різниць, а також інші зумовлені нормативними вимогами резерви.

Власні акції, викуплені в акціонерів Викуплені власні акції віднімаються від загальної суми капіталу. Операції купівлі, продажу, випуску чи погашення власних пайових інструментів компанії не відображаються на рахунку прибутків та збитків.

Неконтролююча частка

Неконтролююча частка (передусім визначувана як «частка меншості») подається у консолідованій фінансовій звітності як окремий компонент капіталу, відмінний від акціонерного капіталу та резервів, що припадають на частку акціонерів материнської компанії.

Розкриття інформації

Нова редакція МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності» вимагає розкриття різної інформації щодо капіталу. Сюди належить інформація про загальну величину випущеного акціонерного капіталу та резервів, подання звіту про зміни капіталу, інформація про політику в галузі управління капіталом та інформація про дивіденди.

Консолідована та окрема фінансова звітність

Консолідована та окрема фінансова звітність – МСФЗ (IAS) 27

Застосовується до компаній у країнах ЄС. Для компаній, що працюють за межами ЄС, див. «Консолідована та окрема фінансова звітність – МСФЗ (IFRS) 10».

МСФЗ (IAS) 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність» вимагає складання консолідованої фінансової звітності щодо економічно відокремленої групи компаній (за рідкісним винятком). Консолідуються усі дочірні компанії. Під дочірньою компанією розуміється будь-яка компанія, контрольована іншою, материнською по відношенню до неї, компанією. Контроль – це повноваження щодо визначення фінансової та операційної політики компанії з метою отримання вигод від її діяльності. Наявність контролю передбачається, коли інвестор прямо чи опосередковано володіє більш ніж половиною мають право голоси акцій (часткою) об'єкта інвестицій, причому це припущення оспоримо за наявності явних доказів зворотного. Контроль може існувати при володінні менш ніж половиною об'єкта інвестицій, що мають право голосу акцій (часток), якщо материнська компанія має повноваження щодо здійснення контролю, наприклад, за допомогою домінуючого положення в раді директорів.

Дочірня компанія включається до консолідованої звітності з дати її придбання, тобто з дати, на яку контроль над чистими активами та діяльністю придбаної компанії фактично переходить до покупця. Консолідована звітність складається таким чином, ніби материнська компанія та всі її дочірні компанії були єдиним підприємством. Операції між компаніями групи (наприклад, продаж товарів однієї дочірньої компанії іншої) при консолідації виключаються.

Материнська компанія, що має одну або більше дочірніх компаній, представляє консолідовану фінансову звітність, за винятком випадків і виконуються такі умови:

• вона сама є дочірньою компанією (за відсутності заперечень з боку акціонера);
• її боргові чи пайові цінні папери не звертаються на відкритому ринку;
• компанія не перебуває у процесі випуску цінних паперів у відкрите обіг;
• материнська компанія сама є дочірньою компанією, а її кінцева чи проміжна материнська компанія публікує консолідовану фінансову звітність МСФЗ.

Не передбачено винятків для груп, частка дочірніх компаній у яких невелика, або у випадках, коли деякі дочірні компанії мають відмінний з інших компаній групи рід діяльності.

Починаючи з дня придбання, материнська компанія включає у свій консолідований звіт про сукупний дохід фінансові результати дочірньої компанії та відображає у консолідованому бухгалтерському балансі її активи та зобов'язання, включаючи гудвіл, визнаний при початковому обліку об'єднання бізнесу (див. розділ 25 «Об'єднання бізнесу – МСФЗ ( IFRS) 3»).

В окремій фінансовій звітності материнської компанії інвестиції в дочірні компанії, спільно контрольовані підприємства та залежні компанії повинні відображатися за вартістю придбання або як фінансові активи згідно з МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Материнська компанія визнає дивіденди, отримані від своєї дочірньої компанії, як дохід в окремій фінансовій звітності, якщо вона має право на отримання дивідендів. Не потрібно встановлювати, чи були виплачені дивіденди з прибутку дочірньої компанії, отриманої до або після придбання. Отримання дивідендів від дочірньої компанії може бути індикатором того, що відповідна інвестиція може бути знецінена, якщо сума дивідендів перевищує загальний сукупний дохід дочірньої компанії за період, коли оголошені дивіденди.

Компанії спеціального призначення

Компанія спеціального призначення (special purpose entity, SPE) являє собою компанію, створену для виконання вузької, чітко визначеної задачі. Така компанія може здійснювати діяльність у заданому порядку таким чином, що після її формування жодна інша сторона не матиме конкретних повноважень щодо прийняття рішень щодо її діяльності.

Материнська компанія консолідує компанії спеціального призначення, якщо суть відносин між материнською компанією та компанією спеціального призначення свідчить про те, що материнська компанія контролює компанію спеціального призначення. Контроль може бути зумовлений порядком діяльності компанії спеціального призначення, заданим при її створенні, або забезпечуватись іншим чином. Вважається, що материнська компанія контролює компанію спеціального призначення, якщо вона наражається на більшу частину ризиків і отримує більшу частину вигод, пов'язаних з діяльністю або активами компанії спеціального призначення.

Консолідована фінансова звітність – МСФЗ (IFRS) 10

Принципи консолідованої фінансової звітності викладені у МСФЗ (IFRS) 10 «Консолідована фінансова звітність». МСФЗ (IFRS) 10 визначає єдиний підхід до поняття контролю та замінює принципи контролю та консолідації, прописані в початковій редакції МСФЗ (IAS) 27 «Консолідована та індивідуальна фінансова звітність» та Роз'яснення ПКР (SIC) 12 «Консолідація підприємства спеціального призначення».

У МСФЗ 10 прописані вимоги щодо того, коли підприємство має складати консолідовану фінансову звітність, визначаються принципи контролю, пояснюється, як їх застосовувати, а також роз'яснюються вимоги до обліку та до складання консолідованої фінансової звітності [МСФЗ (IFRS) 10, п 2]. Основний принцип, що лежить в основі нового стандарту, полягає в тому, що контроль існує і консолідація необхідна тільки в тому випадку, якщо інвестор має повноваження щодо об'єкта інвестування, схильний до ризику зміни доходів від своєї участі в об'єкті і може використовувати свої повноваження, щоб вплинути на доходи.

Відповідно до МСФЗ (IAS) 27 контроль визначався як повноваження з управління компанією, відповідно до Роз'яснення ПКР (SIC) 12 – як схильність до ризиків і можливість отримувати доходи. МСФЗ (IFRS) 10 зводить ці дві концепції воєдино в новому визначенні контролю та в концепції схильності до ризику коливань доходів. Основний принцип консолідації залишається без змін і полягає в тому, що консолідоване підприємство подає звітність таким чином, начебто материнська компанія та її дочірні товариства утворюють єдину компанію.

МСФЗ 10 містить посібник з наступних питань, що виникають при визначенні того, хто здійснює контроль над об'єктом інвестицій:

• оцінка мети та структура підприємства – об'єкта інвестицій;
• характер прав – чи є вони реальними правами чи правами захисту
• вплив ризику зміни доходів;
• оцінка прав голосу та потенційних прав голосу;
• чи виступає інвестор у ролі поручителя (принципалу) чи агента, коли реалізує своє право на контроль;
• взаємини між інвесторами та те, який вплив ці взаємини надають на контроль; і
• наявність прав та повноважень лише щодо певних активів.

На деякі компанії новий стандарт вплине, ніж на інші. Для підприємств із нескладною структурою групи процес консолідації не повинен змінитися. Проте зміни можуть зачепити компанії зі складною структурою групи або структурованих підприємств. З найбільшою мірою ймовірності новий стандарт торкнеться наступних компаній:

• підприємства з домінуючим інвестором, який володіє більшістю голосуючих акцій, інші голоси розподілені серед великої кількості інших акціонерів (фактичний контроль);
• структуровані підприємства, відомі також як компанії спеціального призначення;
• підприємства, які здійснюють емісію чи мають значну кількість потенційних прав голосу.

У складних ситуаціях вплив на аналіз на основі МСФЗ (IFRS) 10 будуть надавати конкретні факти та обставини. МСФЗ 10 не містить однозначних критеріїв і при оцінці контролю передбачає розгляд багатьох факторів, таких як існування договірних угод та прав, що належать іншим сторонам. Новий стандарт можна було застосувати достроково, вимога щодо його обов'язкового застосування набула чинності з 1 січня 2013 року (з 1 січня 2014 року у країнах ЄС).

МСФЗ 10 не містить жодних вимог до розкриття інформації у звітності; такі вимоги містяться в МСФЗ (IFRS) 12: цей стандарт значно збільшив кількість необхідних розкриттів. Підприємства, що становлять консолідовану звітність, мають спланувати та впровадити процеси та засоби контролю, необхідні в майбутньому для збору інформації. Це може спричинити необхідність попереднього розгляду питань, що стосуються МСФЗ 12, таких як ступінь необхідного розукрупнення.

У жовтні 2012 року Правління КМСФЗ внесло поправки до МСФЗ 10 (набувають чинності з 1 січня 2014 року; не схвалені на дату випуску цієї публікації), пов'язані з підходом інвестиційних компаній до обліку контрольованих ними підприємств. Компанії, що належать до інвестиційним відповідно до застосовного визначення, звільняються від обов'язку консолідувати контрольовані ними підприємства. У свою чергу, вони повинні відображати ці дочірні товариства в обліку за справедливою вартістю за рахунок прибутків та збитків відповідно до МСФЗ 9

Об'єднання бізнесу – МСФЗ (IFRS) 3

Об'єднання бізнесу – це угода чи подія, під час якого підприємство («покупець») отримує контроль над одним і більше бізнесом. МСФЗ (IAS) 27 визначає контроль як «повноваження щодо визначення фінансової та операційної політики підприємства з метою отримання вигод від його діяльності». (Відповідно до МСФЗ 10, інвестор контролює об'єкт інвестицій, якщо інвестор схильний до ризику зміни доходів або має право на отримання таких змінних доходів від своєї участі в об'єкті інвестицій і може використовувати свої повноваження, щоб вплинути на свої доходи).

Визначаючи, яке з підприємств отримало контроль, слід врахувати низку факторів, таких як частка володіння, контроль за радою директорів та прямі угоди між власниками про розподіл контролюючих функцій. Передбачається, що має місце, якщо підприємству належить понад 50% у капіталі іншого підприємства.

Об'єднання бізнесу може бути структуровані по-різному. Для цілей обліку МСФЗ основна увага приділяється суті операції, а не її юридичній формі. Якщо між залученими в операцію сторонами здійснюється ряд угод, розглядається загальний результат серії взаємозалежних угод. Так, будь-яка угода, умови якої в залежності від завершення іншої угоди, може вважатися пов'язаною. Для визначення того, чи повинні операції розглядатися як пов'язані, потрібне професійне судження.

Об'єднання бізнесу, крім угод під загальним контролем, враховуються як придбання. У загальному вигляді облік придбання передбачає такі етапи:

• встановлення покупця (купівельної компанії);
• визначення дати придбання;
• визнання та вимірювання придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань, а також частки участі, що не забезпечує контролю;
• визнання та вимірювання винагороди, що виплачується за придбаний бізнес;
• визнання та вимірювання гудвілу або прибутку від покупки

Ідентифіковані активи (включаючи нематеріальні активи, які раніше не визнавались), зобов'язання та умовні зобов'язання придбаного бізнесу в загальному випадку відображаються за їх справедливою вартістю. Справедлива вартість визначається з урахуванням угод між незалежними сторонами, у своїй наміри покупця щодо подальшого використання придбаних активів не враховуються. Що стосується придбання менше 100% капіталу підприємства виділяється частка володіння, яка забезпечує контролю. Частка володіння, що не забезпечує контролю, являє собою частку в капіталі дочірньої компанії, яка не належить прямо або опосередковано материнської компанії консолідованої групи. Покупцеві надано вибір, чи вимірювати частку участі, яка не забезпечує контролю, за її справедливою вартістю або пропорційно вартості чистих активів, що ідентифікуються.

Загальна сума винагороди за угодою включає кошти, їх еквіваленти і справедливу вартість будь-якого іншого відшкодування, що передається. Будь-які пайові фінансові інструменти, випущені як винагорода, оцінюються за справедливою вартістю. Якщо будь-який платіж був відкладений у часі, він дисконтується для відображення його поточної вартості станом на дату придбання, якщо результат дисконтування є суттєвим. Винагорода включає тільки ті суми, які були виплачені продавцю в обмін на контроль над підприємством. Оплата не включає суми, виплачені з метою врегулювання вже існуючих взаємин, платежі, які залежать від майбутніх послуг співробітників, та витрати на придбання.

Виплата відшкодування може частково залежати від будь-яких майбутніх подій або від майбутніх результатів діяльності придбаного бізнесу («умовна винагорода»). Умовна винагорода також відображається за справедливою вартістю на дату придбання бізнесу. Порядок обліку умовної винагороди після первісного відображення на дату придбання бізнесу залежить від його класифікації згідно з МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання інформації» – у складі зобов'язань (у більшості випадків вимірюватиметься за справедливою вартістю на звітну дату з віднесенням змін до справедливої ​​вартості) на рахунок прибутків та збитків) або у складі капіталу (після первісного визнання не підлягає подальшій переоцінці).

Гудвіл відображає майбутні економічні вигоди від тих активів, які не можуть бути індивідуально ідентифіковані та, отже, окремо визнані на балансі. Якщо частка володіння, що не забезпечує контролю, враховується за справедливою вартістю, балансова вартість гудвілу включає і ту його частину, яка відноситься до частки володіння, що не забезпечує контролю. Якщо ж частка володіння, що не забезпечує контролю, враховується пропорційно вартості чистих активів, що ідентифікуються, то балансова вартість гудвілу відображатиме лише частку материнської компанії.

Гудвіл відображається як актив, який тестується на предмет знецінення мінімум щорічно або частіше за наявності ознак можливого знецінення. У поодиноких випадках, наприклад, при купівлі заставного майна за вигідною для покупця ціною, гудвіл, можливо, не виникне, але буде відображено прибуток.

Вибуття дочірніх підприємств, бізнесів та окремих необоротних активів – МСФЗ (IFRS) 5

МСФЗ 5 «Довгострокові активи, призначені для продажу, та припинена діяльність» застосовується, якщо здійснюється або планується будь-який продаж, включаючи розподіл необоротних активів між акціонерами. Критерій «призначені для продажу» в МСФЗ (IFRS) 5 застосовується до необоротних активів (або груп, що вибувають), вартість яких буде відшкодована в основному за допомогою продажу, а не продовження використання в поточній діяльності. Він не застосовується до активів, що виводяться з експлуатації, перебувають у процесі ліквідації чи утилізації. МСФЗ 5 визначає вибувальну групу як групу активів, призначених для одночасного, в ході однієї операції, вибуття за допомогою продажу або інших дій, та зобов'язання, безпосередньо пов'язані з цими активами, які будуть передані в результаті цієї операції.

Довгостроковий актив (або вибуває група) класифікується як призначений для продажу, якщо він доступний для негайного продажу у своєму поточному стані і такий продаж є найвищим можливим. Висока міра ймовірності продажу визначається виконанням наступних умов: є свідоцтва прийнятого на себе керівництвом зобов'язання продати актив, існує активна програма з пошуку покупця та реалізації плану продажу, проводиться активне експонування активу, виставленого на продаж за розумною ціною, завершення операції продажу очікується протягом 12 місяців з дати класифікації та дії, необхідні для виконання плану, вказують на невисоку ймовірність того, що відбудуться значні зміни у плані або він буде відкладений.

Довгострокові активи (або групи, що вибувають), що класифікуються як призначені для продажу:

• вимірюються за найменшою з двох величин – їх балансовою вартістю та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж;
• не амортизуються;
• активи та зобов'язання групи, що вибуває, відображаються окремо в бухгалтерському балансі (не допускається залік між статтями активів та зобов'язань).

Припинена діяльність – це компонент підприємства, який з фінансової та операційної точки зору може бути відділений у фінансовій звітності від решти діяльності підприємства та:

• є окремим значним видом діяльності або географічним районом ведення операцій,
• є частиною єдиного скоординованого плану вибуття окремого значного виду діяльності або великого географічного району ведення операцій або
• є дочірнім підприємством, придбаним виключно з метою подальшого перепродажу.

p align="justify"> Діяльність класифікується як припинена з того моменту, коли досягнуто відповідність її активів критеріям класифікації як призначених для продажу або коли сталося вибуття цієї діяльності з підприємства. Хоча інформація, подана в балансі, не перераховується і не переоцінюється у частині припиненої діяльності, звіт про сукупний дохід має бути перерахований за порівняльний період.

Припинена діяльність подається окремо у звіті про прибутки та збитки та у звіті про рух грошових коштів. Додаткові вимоги щодо розкриття інформації щодо припиненої діяльності передбачені для приміток до фінансової звітності.

Датою вибуття дочірньої компанії або групи, що вибуває, є дата переходу контролю. До консолідованого звіту про прибутки та збитки включаються результати діяльності дочірньої компанії або групи, що вибуває, за весь період до дати вибуття; доходи або збитки від вибуття розраховуються як різниця між (а) сумою балансової вартості чистих активів і сумою, що відноситься до вибувної дочірньої компанії або групи гудвілу, а також сум, накопичених в іншому сукупному доході (наприклад, курсових різниць та резерву під зміну справедливої ​​вартості фінансових активів, наявних для продажу); та (б) виручкою від реалізації активу.

Інвестиції в асоційовані підприємства - МСФЗ (IAS) 28

Відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» частки участі в таких підприємствах мають відображатися в обліку за методом пайової участі. Асоційоване підприємство - це підприємство, на діяльність якого інвестор надає значний вплив і яке не є дочірнім підприємством інвестора, ні його спільним підприємством. Значним впливом вважається право брати участь у прийнятті рішень з питань фінансової та операційної політики об'єкта інвестицій без здійснення контролю за зазначеною політикою.

Передбачається, що інвестор має значний вплив, якщо йому належить 20 або більше прав голосу щодо об'єкта інвестицій. І навпаки, якщо інвестору належить менше ніж 20 відсотків прав голосу щодо об'єкта інвестицій, то передбачається, що інвестор не має значного впливу. Ці припущення можуть бути спростовані, якщо є переконливі докази зворотного. Переглянутий МСФЗ (IAS) 28 був випущений після публікації МСФЗ (IFRS) 10 «Консолідована фінансова звітність», МСФЗ (IFRS) 11 «Спільна діяльність» та МСФЗ (IFRS) 12 «Розкриття інформації про участь в інших підприємствах» та містить вимогу про облік часток у спільних підприємствах за методом пайової участі. Спільне підприємство – це спільна діяльність, у якій сторони, здійснюють спільний контроль, мають права чисті активи у межах цієї діяльності. Зазначені поправки застосовуються з 1 січня 2013 р. (для компаній у країнах ЄС – з 1 січня 2014 р.).

Асоційовані та спільні підприємства враховуються за методом пайової участі, за винятком тих випадків, коли вони відповідають критеріям визнання як активи, призначені для продажу, відповідно до МСФЗ 5 «Довгострокові активи, призначені для продажу, та припинена діяльність». Відповідно до методу пайової участі інвестиції в асоційоване підприємство спочатку відображаються за вартістю їх придбання. Надалі їх балансова вартість збільшується чи знижується частку інвестора у прибутку чи збитку та інших змін у чистих активах асоційованого підприємства за наступні періоди.

Інвестиції в асоційовані або спільні підприємства відносяться до необоротних активів і представляються одним рядком бухгалтерського балансу (включно з гудвілом, що виникає при їх придбанні).

Інвестиції в кожне окреме асоційоване або спільне підприємство тестуються як єдиний актив щодо можливого знецінення відповідно до МСФЗ (IAS) 36 «Знецінення активів» за наявності ознак знецінення, наведених у МСФЗ (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Якщо частка інвестора у збитках асоційованого чи спільного підприємства перевищує балансову вартість його інвестиції, балансова вартість інвестиції в асоційоване підприємство зменшується нанівець. Додаткові збитки не визнаються інвестором, за винятком тих випадків, коли інвестор має зобов'язання з фінансування асоційованого або спільного підприємства або їм була надана гарантія забезпечення асоційованого або спільного підприємства.

В окремій (неконсолідованій) фінансовій звітності інвестора інвестиції в асоційовані або спільні підприємства можуть відображатися за вартістю їх придбання або як фінансові активи згідно з МСБО 39.

Спільні підприємства – МСФЗ (IAS) 31

Для компаній поза ЄС застосовується МСФЗ (IFRS) 11 «Спільна діяльність». Спільне підприємництво – це договірна угода між двома або більше сторонами, в рамках якої прийняття стратегічних фінансових та операційних рішень потребує одностайного схвалення сторін, які здійснюють спільний контроль.

Компанія може укласти угоду з іншою стороною про спільне підприємництво (з утворенням або без утворення юридичної особи) з багатьох причин. У простій формі спільне підприємництво не призводить до створення окремого підприємства. Наприклад, «стратегічні союзи», у яких компанії погоджуються взаємодіяти для просування своєї продукції чи послуг, також можуть вважатися спільним підприємництвом. Для визначення наявності стратегічного підприємництва необхідно насамперед визначити наявність договірних відносин, спрямованих на встановлення контролю, між двома або більше сторонами. Спільне підприємництво поділяється на три категорії:

• спільно контрольовані операції,
• спільно контрольовані активи,
• спільно контрольовані підприємства.

Підхід до бухгалтерського обліку спільного підприємства залежить від категорії, до якої належить.

Спільно контрольовані операції

Спільно контрольована операція передбачає використання активів та інших ресурсів учасників замість створення корпорації, товариства чи іншого підприємства. [МСФЗ (IAS) 31, п. 13].

Учасник спільно контрольованої операції має визнавати у своїй фінансовій звітності:

• активи, які він контролює, та прийняті на себе зобов'язання;
• витрати, які він несе, та частку доходів, яку він отримує від продажу товарів чи послуг, вироблених у межах спільного підприємництва.

Спільно контрольовані активи

Деякі види спільного підприємництва передбачають спільний контроль його учасників над одним або декількома активами, внесеними або придбаними з метою цієї спільної діяльності. Як і у випадку із спільно контрольованими операціями, ці види спільного підприємництва не передбачають установи корпорації, товариства чи іншого підприємства. Кожен учасник спільного підприємництва отримує контроль за своєю частиною майбутніх економічних вигод через свою частку у спільно контрольованому активі. [МСФЗ (IAS) 31, пп. 18 та 19].

Щодо своєї частки участі у спільно контрольованих активах учасник діяльності, що спільно контролює активи, повинен визнавати у своїй фінансовій звітності:

• свою частку спільно контрольованих активів, класифіковану відповідно до характеру цих активів;
• будь-які прийняті ним він зобов'язання;
• свою частку зобов'язань, прийнятих спільно з іншими учасниками спільного підприємництва щодо цього спільного підприємництва;
• будь-який дохід від продажу або використання своєї частки продукції спільного підприємства, а також свою частку витрат, понесених спільним підприємством;
• будь-які витрати, понесені ним у зв'язку з наявною у нього часткою участі у цьому спільному підприємництві.

Спільно контрольовані підприємства

Спільно контрольоване підприємство - це вид спільного підприємництва, який передбачає створення окремого підприємства, наприклад, корпорації або товариства. Учасники передають активи або капітал у спільно контрольоване підприємство в обмін на участь у ньому і, як правило, призначають членів правління або керуючого комітету для здійснення нагляду за операційною діяльністю. Рівень переданих активів чи капіталу чи отриманої частки участі який завжди відбиває наявність контролю над підприємством. Наприклад, якщо два учасники вносять 40% і 60% первісного капіталу для створення спільно контрольованого підприємства та погоджуються ділити прибуток пропорційно їх внескам, спільне підприємство існуватиме за умови, що учасники уклали угоду про спільний контроль над економічною діяльністю підприємства.

Спільно контрольовані підприємства можуть відображатися в обліку або методом пропорційної консолідації, або методом пайової участі. У випадках, коли учасник передає негрошовий актив у спільно контрольоване підприємство в обмін на участь у ньому, застосовуються відповідні інструкції та вказівки.

Інші учасники спільного підприємництва

Деякі учасники договірної угоди можуть не входити до учасників, які здійснюють спільний контроль. Такі учасники є інвесторами, які відображають свої частки у бухгалтерському обліку відповідно до керівництва, що застосовується до їх вкладень.

Спільна діяльність – МСФЗ (IFRS) 11

Спільна діяльність – це діяльність на підставі угоди, яка надає двом або більше сторонам право спільного контролю за діяльністю. Спільний контроль має місце лише тоді, коли прийняття рішень щодо значущої діяльності потребує одностайного схвалення сторін, які здійснюють спільний контроль.

Спільна діяльність може класифікуватися як спільні операції чи спільні підприємства. Класифікація ґрунтується на принципах і залежить від ступеня впливу сторін на діяльність. Якщо сторони мають лише права на чисті активи діяльності, діяльність є спільним підприємством.

Учасники спільних операцій наділяються правами на активи та відповідальністю за зобов'язаннями. Спільні операції часто здійснюються над структури окремої організації. Якщо спільна діяльність виділяється на окреме підприємство, воно може бути спільною операцією або спільним підприємством. У таких випадках необхідний подальший аналіз організаційно-правової форми підприємства, термінів та умов, включених до договірних угод, а іноді й інших факторів та обставин. Це тому, що на практиці інші факти та обставини можуть превалювати над принципами, що визначаються організаційно-правовою формою окремого підприємства.

Учасники спільних операцій визнають свої активи та відповідальність за зобов'язаннями. Учасники спільних підприємств визнають свою частку участі у спільному підприємстві методом пайової участі.

Інші питання

Розкриття інформації про пов'язані сторони – МСФЗ (IAS) 24

Відповідно до МСФЗ (IAS) 24 компанії повинні розкривати інформацію про операції зі зв'язаними сторонами. До пов'язаних сторін компанії належать:

• материнські підприємства;
• дочірні підприємства;
• дочірні підприємства дочірніх підприємств;
• асоційовані підприємства та інші члени групи;
• спільні підприємства та інші члени групи;
• особи, які входять до складу ключового управлінського персоналу підприємства або материнського підприємства (а також їхні близькі родичі);
• особи, які здійснюють контроль, спільний контроль або мають значний вплив на підприємство (а також їх близькі родичі);
• підприємства, управляючі планами винагороди працівників по закінченні трудової діяльності.

Основний кредитор компанії, що має вплив на компанію тільки через свою діяльність, не є її пов'язаною стороною. Керівництво розкриває назву материнської компанії та кінцеву контролюючу сторону (яка може бути фізичною особою), якщо вона не є материнською компанією. Інформація про відносини між материнським підприємством та її дочірніми підприємствами розкривається незалежно від цього, проводилися з-поміж них операції чи ні.

Якщо операції з пов'язаними сторонами проводилися у звітному періоді, керівництво розкриває характер взаємовідносин, що роблять сторони пов'язаними, та інформацію про операції та суми залишків розрахунків за операціями, включаючи договірні зобов'язання, необхідну для розуміння їхнього впливу на фінансову звітність. Інформація розкривається сумарно за однорідними категоріями пов'язаних сторін і за однорідними типами операцій, крім випадків, коли для розуміння впливу операцій із пов'язаними сторонами на фінансову звітність компанії потрібне окреме розкриття будь-якої операції. Керівництво розкриває інформацію про те, що операції із пов'язаною стороною проводилися на умовах, ідентичних умовам, на яких проводяться операції між непов'язаними сторонами, лише у разі, якщо такі умови можна обґрунтувати.

Підприємство звільняється від виконання вимог щодо розкриття інформації щодо операцій із пов'язаними сторонами та залишками за такими операціями, якщо відносини між пов'язаними підприємствами обумовлені тим, що держава здійснює контроль або має значний вплив на підприємство; або існує інше підприємство, яке є пов'язаною стороною, тому що одні й ті самі державні органи здійснюють контроль або мають значний вплив на підприємство. Якщо підприємство застосовує звільнення від виконання подібних вимог, воно має розкрити назву державного органу та характер його взаємин із підприємством. Воно також розкриває інформацію про характер та суму кожної окремої значної операції, а також якісні чи кількісні показники масштабу інших операцій, які є значними не окремо, а в сукупності.

Звіт про рух коштів – МСФЗ (IAS) 7

Звіт про рух грошових коштів є однією з основних форм фінансової звітності (поряд зі звітом про сукупний дохід, бухгалтерським балансом та звітом про зміни у капіталі). У ньому відображається інформація про надходження та використання коштів та їх еквівалентів за видами діяльності (операційна, інвестиційна, фінансова) протягом певного періоду часу. Звіт дозволяє користувачам оцінити здатність компанії генерувати грошові потоки та вміння їх використовувати.

Операційною діяльністю є діяльність підприємства, яка приносить їй основні доходи, виручку. Інвестиційна діяльність є придбання та продаж необоротних активів (включаючи об'єднання бізнесу) та фінансових вкладень, що не є грошовими еквівалентами. Під фінансовою діяльністю розуміються операції, що призводять до зміни структури власних та позикових коштів.

Керівництво може формувати дані про рух грошових коштів від операційної діяльності прямим методом (відбиваючи валові грошові потоки за однорідними групами надходжень) або непрямими (представляючи коригування чистого прибутку або збитків шляхом виключення впливу на них операцій, що не належать до операційної діяльності, негрошових операцій та змін у оборотному капіталі).

Для інвестиційної та фінансової складової діяльності грошові потоки відбиваються розгорнуто (тобто окремо по групам однотипних операцій: валові грошові надходження і валові грошові платежі) крім кількох спеціально обумовлених умов. Потоки грошових коштів, пов'язані з отриманням та виплатою дивідендів та відсотків, розкриваються окремо та класифікуються послідовно з періоду у період як операційна, інвестиційна чи фінансова діяльність залежно від характеру платежу. Потоки грошових коштів з податку на прибуток показуються відособлено у складі операційної діяльності, якщо відповідний потік коштів не може бути віднесений до конкретної операції в рамках фінансової або інвестиційної діяльності.

Сумарний підсумок руху коштів від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності є зміною залишку за рахунками грошових коштів та їх еквівалентів за звітний період.

Окремо має бути подана інформація про суттєві негрошові операції, такі як, наприклад, випуск власних акцій для придбання дочірньої компанії, придбання активів за бартером, конвертація боргу в акції або придбання активів за допомогою фінансової оренди. Негрошові операції включають визнання чи сторнування збитків від знецінення; нарахування зносу та амортизації; прибутки/збитки від зміни справедливої ​​вартості; нарахування резервів з допомогою прибутків чи збитків.

Проміжна фінансова звітність – МСФЗ (IAS) 34

У МСФЗ немає вимог про публікацію проміжної фінансової звітності. Однак у низці країн публікація проміжної фінансової звітності або обов'язкова, або рекомендується, особливо громадським компаніям. Правила АІР не вимагають застосування МСФЗ (IAS) 34 під час підготовки звітності за шість місяців. Компанії, зареєстровані на АІР, можуть або готувати фінансову звітність за шість місяців відповідно до МСБО 34, або розкривати інформацію в мінімальному обсязі відповідно до правила 18 АІР.

У тому випадку, коли компанія вирішує публікувати проміжну фінансову звітність відповідно до МСФЗ, застосовується МСФЗ (IAS) 34 «Проміжна фінансова звітність», в якому викладаються мінімальні вимоги до змісту проміжної фінансової звітності та принципи визнання та виміру включених до проміжної фінансової звітності господарських операцій та залишків за рахунками балансу.

Компанії можуть готувати повний комплект фінансової звітності за МСФЗ (відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності») або скорочену фінансову звітність. Підготовка скороченої фінансової звітності є найпоширенішим підходом. Скорочена фінансова звітність включає скорочений звіт про фінансове становище (бухгалтерський баланс), скорочений звіт або звіти про прибутки та збитки та про інший сукупний дохід (звіт про прибутки та збитки та звіт про інший сукупний дохід, якщо вони представлені окремо), скорочений звіт про рух грошових коштів, скорочений звіт про зміни акціонерного капіталу та вибіркові примітки.

Як правило, компанія застосовує ту саму облікову політику для визнання та оцінки активів, зобов'язань, виручки, витрат, прибутків та збитків як для підготовки звітності на проміжні дати, так і для фінансової звітності за поточний рік.

Існують особливі вимоги до оцінки певних витрат, які можуть бути розраховані тільки на річній основі (наприклад, податки, що визначаються на підставі розрахункової ефективної ставки за повний рік), а також використання оціночних показників у проміжній фінансовій звітності. Збиток від знецінення, визнаний у попередньому проміжному періоді щодо гудвілу або інвестицій у пайові інструменти або фінансові активи, відображені за фактичною вартістю, не сторнується.

Як обов'язковий мінімум у проміжній фінансовій звітності розкривається інформація за наступні періоди (скорочені або повні):

• звіт про фінансове становище (бухгалтерський баланс) – станом на кінець поточного проміжного періоду та порівняльні дані на кінець попереднього фінансового року;
• звіт про прибутки та збитки та про інший сукупний доход (або, якщо вони надаються окремо, звіт про прибутки та збитки та звіт про інший сукупний доход) – дані за поточний проміжний період та за поточний фінансовий рік до звітної дати з поданням порівняльних даних за аналогічні періоди (проміжний та за рік до звітної дати);
• звіт про рух грошових коштів та звіт про зміни капіталу – за поточний фінансовий період до звітної дати з поданням порівняльних даних за аналогічний період попереднього фінансового року;
• Примітки.

МСФЗ (IAS) 34 встановлює деякі критерії для визначення того, яка інформація підлягає розкриттю у проміжній фінансовій звітності. Вони включають:

• суттєвість по відношенню до проміжної фінансової звітності загалом;
• нестандартність та нерегулярність;
• мінливість порівняно з попередніми звітними періодами, що справила значний вплив на проміжну фінансову звітність;
• доречність для розуміння оцінних показників, використаних у проміжній фінансовій звітності.

Основною метою є забезпечення користувачів проміжної фінансової звітності повною інформацією, яка важлива для розуміння фінансового стану та фінансових результатів компанії за проміжний період.

Концесійні угоди на надання послуг - Роз'яснення ПКР (SIC) 29 та Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 12

В даний час не існує окремого стандарту МСФЗ щодо договорів концесії у сфері громадських послуг, укладених державними органами з приватним сектором. У Роз'ясненні КРМФО (IFRIC) 12 "Концесійні угоди на надання послуг" інтерпретуються різні стандарти, що встановлюють вимоги до обліку концесійних угод на надання послуг; Роз'яснення ПКР (SIC) 29 «Розкриття інформації: концесійні угоди на надання послуг» містить вимоги щодо розкриття інформації.

Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 12 застосовується до договорів концесії у сфері громадських послуг, згідно з якими будь-який державний орган (правовласник) контролює та/або регулює послуги, які надає приватна компанія (оператор) з використанням інфраструктури, контрольованої правовласником.

Зазвичай у договорах концесії вказується, кому має надавати послуги оператор та за якою ціною. Крім того, правовласник має контролювати залишкову вартість усіх суттєвих об'єктів інфраструктури.

Оскільки об'єкти інфраструктури контролюються правовласником, оператор не відображає інфраструктуру у складі основних засобів. Оператор також не визнає дебіторську заборгованість із фінансової оренди у зв'язку з передачею збудованих ним об'єктів інфраструктури під контроль державного органу. Оператор відображає фінансовий актив у разі, якщо у нього є безумовне право на отримання грошових коштів, що випливає з договору, незалежно від інтенсивності користування інфраструктурою. Оператор відбиває нематеріальний у разі, якщо (ліцензію) на стягнення плати з користувачів громадських послуг.

Як у разі визнання фінансових активів, так і у разі визнання нематеріального активу, оператор враховує доходи та витрати, пов'язані з наданням правовласнику послуг з будівництва або модернізації об'єктів інфраструктури, відповідно до МСФЗ (IAS) 11. Оператор визнає доходи та витрати, пов'язані з надання їм послуг з використання інфраструктури відповідно до МСФЗ (IAS) 18. Договірні зобов'язання щодо підтримки робочого стану інфраструктури (за винятком послуг з модернізації) визнаються відповідно до МСФЗ (IAS) 37.

Облік та звітність за пенсійними планами - МСФЗ (IAS) 26

Фінансова звітність за пенсійним планом, складена відповідно до МСФЗ, має відповідати вимогам МСФЗ (IAS) 26 «Облік та звітність за пенсійними планами». Усі інші стандарти застосовуються до фінансової звітності щодо пенсійних планів у тій частині, де їх не замінює МСБО 26.

Відповідно до МСФЗ (IAS) 26 фінансова звітність пенсійного плану із встановленими внесками повинна включати:

• звіт про чисті активи пенсійного плану, які можуть бути використані для виплат;
• звіт про зміни у чистих активах пенсійного плану, які можуть бути використані для виплат;
• опис пенсійного плану та будь-яких змін у плані протягом даного періоду (включаючи їх вплив на звітні показники плану);
• опис політики фінансування пенсійного плану

Відповідно до МСБО 26 фінансова звітність пенсійного плану з встановленими виплатами повинна включати:

• звіт, що представляє чисті активи пенсійного плану, які можуть бути використані для виплат, та актуарну наведену (дисконтовану) вартість належних пенсій, а також підсумковий профіцит/дефіцит пенсійного плану або посилання на цю інформацію у актуарному звіті, що додається до фінансової звітності;
• звіт про зміни у чистих активах, які можуть бути використані для виплат;
• звіт про рух коштів;
• основні положення облікової політики;
• опис плану та будь-яких змін у плані за період (включаючи їхній вплив на звітні показники плану).

Крім того, фінансова звітність повинна включати пояснення взаємозв'язку між наведеною вартістю актуарної вартості належних пенсій і чистими активами пенсійного плану, які можуть бути використані для виплат, а також опис політики фінансування пенсійних зобов'язань. Інвестиції, що становлять активи будь-якого пенсійного плану (як із встановленими виплатами, так і з встановленими внесками), відображаються за справедливою вартістю.

Оцінка за справедливою вартістю - МСФЗ (IFRS) 13

МСФЗ 13 визначає справедливу вартість як «ціну, яка була б отримана при продажу активу або сплачена при передачі зобов'язання в умовах угоди, що здійснюється на організованому ринку, між учасниками ринку на дату оцінки» (МСФЗ 13, п. 9 ). Головне тут те, що справедлива вартість є вихідною ціною з погляду учасників ринку, які утримують актив або зобов'язані на дату оцінки. Такий підхід грунтується, швидше, на точці зору учасників ринку, ніж на точці зору самого підприємства, тому на справедливу вартість не впливають наміри підприємства щодо оцінюваного за справедливою вартістю активу, зобов'язання або капіталу.

Для оцінки справедливої ​​вартості керівництво має визначитися за чотирма пунктами: конкретний актив або зобов'язання, які є об'єктом оцінки (які відповідають своїй одиниці обліку); найефективніше використання нефінансового активу; основний (або найпривабливіший) ринок; метод оцінки.

На наш погляд, багато з вимог, викладених у МСФЗ (IFRS) 13, в основному відповідають практиці оцінки, яка вже застосовується на сьогоднішній день. Таким чином, МСФЗ (IFRS) 13 навряд чи призведе до численних значних змін.

Однак деякі зміни МСФЗ 13 все-таки вводить, а саме:

• ієрархія справедливої ​​вартості для нефінансових активів та зобов'язань, подібна до тієї, яку в даний час наказує МСФЗ 7 для фінансових інструментів;
• вимоги щодо визначення справедливої ​​вартості всіх зобов'язань, у тому числі похідних зобов'язань, на підставі припущення про те, що зобов'язання буде скоріше передано іншій стороні, аніж врегульоване або погашене іншим чином;
• скасування вимог про використання ціни пропозиції та попиту для фінансових активів та фінансових зобов'язань відповідно, які активно котируються на біржі; натомість повинна використовуватися найбільш репрезентативна ціна в діапазоні спреду цін попиту та пропозиції;
• вимоги щодо розкриття додаткової інформації, пов'язаної зі справедливою вартістю.

У МСФЗ 13 розглядається питання про те, як оцінювати справедливу вартість, але не обговорюється, коли може або повинна застосовуватися справедлива вартість.

МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності» є основою для всієї звітності МСФЗ. Він встановлює загальні вимоги до подання фінансової звітності, містить вказівки щодо її структури та мінімальні вимоги до змісту.

Метою фінансової звітності є представлення інформації про фінансове становище, фінансові результати та рух коштів компанії, яка корисна широкому колу користувачів при прийнятті економічних рішень. Для досягнення цієї мети фінансова звітність компанії містить інформацію про:

• активи;
• зобов'язаннях;
• власний капітал;
• доходи та витрати, включаючи прибутки та збитки;
• вклади, отримані від власників, та про суми, розподілені власникам;
• грошових потоків.

Разом з додатковою інформацією, розкритою в примітках, ця інформація допомагає користувачам фінансової звітності прогнозувати майбутні грошові потоки компанії, терміни та ймовірність їх виникнення.

З чого складається звітність щодо МСФЗ

Повний комплект фінансової звітності з МСФЗ включає:

• звіт про фінансове становище на кінець періоду;
• звіт про прибуток або збиток та інший сукупний дохід за період;
• звіт про зміни у власному капіталі за період;
• ;
• примітки, що містять стислий виклад основних принципів облікової політики та іншої пояснювальної інформації;
• порівняльна інформація.

У цьому всі фінансові звіти рівні за рівнем значимості.

Зверніть увагу!

Можна використовувати найменування звітів, відмінні від зазначених у МСФЗ (IAS) 1. Наприклад, компанія може використовувати назву або «Звіт про сукупний дохід» замість назви «Звіт про прибуток або збиток та інший сукупний дохід». Проте, на думку Ради МСФЗ, представлені в стандарті назви краще відображають функціональне призначення даних звітів і узгоджуються з Концептуальними основами МСФЗ.

Іноді компанії представляють фінансову звітність МСФЗ разом зі звітами про додану вартість, звітами з охорони навколишнього середовища і т.д. Важливо враховувати, що вимоги МСФЗ поширюються лише на фінансову звітність, а не на подібні додаткові звіти.

Основні принципи подання фінансової звітності в МСБО 1

Основні принципи подання фінансової звітності, які розглянуті у МСФЗ (IAS) 1 доповнюють якісні характеристики, закріплені у Концептуальних засадах МСФЗ. Розглянемо їх докладніше.

Достовірне подання та заява про відповідність МСФЗ

Фінансова звітність повинна достовірно представляти фінансове становище, фінансові результати та грошові потоки компанії. Ця мета досягається за рахунок застосування вимог МСФЗ та розкриття додаткової інформації за необхідності. Компанія має чітко та беззастережно вказати у примітках до звітності, що її фінансова звітність відповідає МСФЗ. Фінансову звітність не можна вважати складеною МСФЗ, якщо вона не відповідає всім вимогам МСФЗ. При цьому відступ від вимог МСФЗ не можна замінити розкриттям використаної облікової політики, а також додатковими примітками або пояснювальними матеріалами.

Відступити від вимог МСФЗ можна лише в окремих випадках. Наприклад, коли керівництво компанії робить висновок, що дотримання будь-якої вимоги стандарту настільки введе в оману користувачів, що це суперечило б меті фінансової звітності. Але навіть у таких випадках МСФЗ (IAS) 1 вимагає численних розкриттів та пояснень із цього приводу.

Безперервність діяльності

Керівництво підприємства має оцінити здатність підприємства продовжувати свою діяльність. Фінансову звітність складають на основі припущення про безперервність діяльності компанії. Винятком будуть випадки, коли керівництво має намір ліквідувати організацію, припинити господарську діяльність або немає реальної альтернативи уникнути цього. Якщо є будь-які фактори невизначеності, які можуть вплинути на здатність компанії продовжувати безперервну діяльність, їх необхідно розкрити.

Облік методом нарахування

Компанія повинна формувати свою фінансову звітність (крім звіту про рух грошових коштів) методом нарахування. Це означає, що активи, зобов'язання, капітал, доходи та витрати визнають тоді, коли вони виникають, а не в міру надходження чи виплати коштів.

Істотність та агрегування

Компанія повинна окремо представляти статті, що відрізняються за характером чи призначенням. Якщо тільки вони не є несуттєвими. Інформація буде суттєвою, якщо її пропуски чи спотворення окремо чи в сукупності можуть вплинути на економічні рішення, що приймаються користувачами. Концепція суттєвості передбачає, що вимоги МСФЗ до розкриття певної інформації можна виконувати, якщо ця інформація несуттєва.

Взаємозалік

Забороняється представляти на нетто-основі активи та зобов'язання, доходи та витрати, якщо це не вимагається або дозволяється будь-яким МСФЗ.

Зверніть увагу!

Відображення активів у звітності з відрахуванням оцінних резервів (наприклад, відображення запасів з відрахуванням оцінного резерву з їхньої старіння чи з відрахуванням резерву по сумнівним боргам) перестав бути взаємозаліком.

Періодичність підготовки звітності

Фінансову звітність складають щонайменше щороку.

Порівняльна інформація

Потрібно подавати інформацію за поточний та попередній звітний період за всіма сумами, відображеними у фінансовій звітності. Таким чином, кожна звітна форма подається як мінімум за два звітні періоди. Порівняльні дані також слід включити до описової інформації, якщо вона є доречною для розуміння фінансової звітності за поточний період.

Послідовність уявлення

Компанія не повинна змінювати подання та класифікацію статей у фінансових звітах від одного періоду до іншого. Виняток становлять випадки, коли це потрібно згідно з будь-яким МСФЗ або якщо альтернативне уявлення та класифікація буде більш підходящим.

Загальні вимоги МСБО 1

Відповідно до МСФЗ (IAS) 1 компанія повинна чітко виділити фінансову звітність від іншої інформації, що міститься в тому самому опублікованому документі (наприклад, річному звіті).

Кожен компонент фінансової звітності повинен містити:

1. Назва звіту.
2. Назва компанії, що звітує.
3. Інформацію про те, чи фінансова звітність є індивідуальною або консолідованою.
4. Звітну дату чи звітний період (залежно від звіту).
5. Валюту подання звітності.
6. Одиниці виміру (тисячі, мільйони тощо).

У МСБО 1 наведено мінімальний перелік статей, які слід включити до кожної форми фінансової звітності, за винятком звіту про рух грошових коштів. Детальні вказівки щодо цього звіту містить МСФЗ (IAS) 7 «Звіт про рух грошових коштів», тому в даній статті цей звіт не розглядається.

Жодних жорстких вимог до подання інформації у звітах немає. Далі розглянемо загальні вказівки МСБО 1 по кожному зі звітів.

Звіт про фінансове становище

Ключова вимога до звіту про фінансове становище – окремо подати оборотні та позаоборотні активи та короткострокові та довгострокові зобов'язання. Якщо лише подання на основі ліквідності не забезпечує більш достовірної інформації. Наприклад, це може бути доречним для фінансових інститутів. Однак у будь-якому випадку, якщо та чи інша категорія активів (зобов'язань) об'єднує суми, які будуть отримані (погашені) через 12 місяців, з активами (зобов'язаннями), які будуть отримані (погашені) протягом 12 місяців, потрібно окремо подати довгострокові суми від сум за 12 місяців.

До оборотних активів згідно з МСФЗ (IAS) 1 відносять активи, які:

• передбачається реалізувати у рамках звичайного операційного циклу (наприклад, запаси та дебіторська заборгованість);
• призначені головним чином торгівлі (наприклад, деякі фінансові активи);
• будуть реалізовані протягом 12 місяців після звітної дати;
• є грошима та його еквівалентами.

Зверніть увагу!

відкладені податкові активине можна класифікувати як оборотні активи.

Решта всіх активів відносять до необоротних. Допускається використання термінів "довгостроковий", "необоротний" і т.д., якщо користувачеві зрозумілий їхній сенс.

• зобов'язання буде врегульовано у межах звичайного операційного циклу;
• зобов'язання утримується переважно з метою торгівлі;
• зобов'язання буде врегульовано протягом 12 місяців після закінчення звітного періоду;
• у компанії немає безумовного права відкласти врегулювання зобов'язання як мінімум на 12 місяців після закінчення звітного періоду (врегулювання шляхом випуску та передачі пайових інструментів не впливає на класифікацію цього зобов'язання).

Зверніть увагу!

Відстрочені податкові зобов'язання не можна класифікувати як короткострокові зобов'язання.

Усі інші зобов'язання слід класифікувати як довгострокові.

Що стосується подання звіту, то МСФЗ (IAS) 1 не наказує будь-якого обов'язкового формату звіту про фінансове становище. Стандарт лише містить перелік статей, які слід подати у звіті. А саме:

• основні засоби;
• інвестиційна нерухомість;
• нематеріальні активи;
• фінансові активи;
• інвестиції, що враховуються за методом пайової участі;
• біологічні активи;
• запаси;
• торгова та інша дебіторська заборгованість;
• кошти та його еквіваленти;
• загальна сума активів, класифікованих як призначені для продажу, та активів, включених у вибувальні групи, класифіковані як призначені для продажу;
• торгова та інша кредиторська заборгованість;
• Оціночні зобов'язання;
• фінансові зобов'язання;
• зобов'язання та активи з поточного податку;
• відстрочені податкові активи та зобов'язання;
• зобов'язання, включені до вибувних груп, класифіковані як призначені для продажу;
• неконтролюючі частки участі, подані у складі власного капіталу;
• випущений капітал та резерви, що відносяться до власників материнської організації.

Крім того, у звіті про фінансове становище або у примітках до нього компанія розкриває розбивку поданих статей звітності на підкатегорії у порядку, що відповідає операціям компанії. Характер інформації, що розкривається, буде залежати від статті, що розкривається. Наприклад, щодо основних засобів зазвичай наводять розбивку за групами основних засобів, запаси поділяють на готову продукцію, сировину та матеріали, незавершене виробництво.

Можна також подати додаткові статті, заголовки та проміжні підсумки у звіті про фінансове становище, якщо це буде корисно для розуміння фінансового стану компанії.

Приклад формату звіту про фінансовий стан представлений у таблиці 1.

Таблиця 1.Звіт про фінансове становище

Група "Альфа"

Консолідований звіт про фінансове становище на 31 грудня 2017 року (у млн російських рублів)

	Примітки	2017 р.	2016 р.
АКТИВИ
Необоротні активи
Основні засоби
Нематеріальні активи
Фінансові активи
відкладені податкові активи
Інвестиції в асоційовані компанії
Інші необоротні активи
Разом необоротні активи
Оборотні активи
Торгова дебіторська заборгованість
Фінансові активи
Кошти та їх еквіваленти
Інші оборотні активи
Разом оборотні активи
Разом активи
ВЛАСНИЙ КАПІТАЛ І ЗОБОВ'ЯЗАННЯ
Власний капітал, що припадає
Акціонерний капітал
Нерозподілений прибуток
Інші компоненти власного капіталу
Разом власний капітал
Довгострокові зобов'язання
Довгострокові кредити та позики
Відстрочені податкові зобов'язання
Інші довгострокові зобов'язання
Разом довгострокові зобов'язання
Короткострокові зобов'язання
Короткострокові кредити та позики
Торгівельна та інша кредиторська заборгованість
Короткострокові оціночні зобов'язання
Заборгованість з податку прибуток
Разом короткострокові зобов'язання
Разом зобов'язання
Разом власний капітал та зобов'язання

Звіт про прибуток або збиток та інший сукупний дохід

Під загальним сукупним доходом МСФЗ (IAS) 1 розуміє зміна у власному капіталі, що виникла у звітному періоді внаслідок операцій та інших подій, крім змін, зумовлених операціями із власниками. Загальний сукупний дохід складається із прибутку чи збитку та іншого сукупного доходу.

Прибуток чи збиток – це загальна сума доходу з відрахуванням витрат, не враховуючи компонентів іншого сукупного доходу. Інший сукупний дохід включає статті доходів та витрат (у тому числі рекласифікаційні коригування), які не визнаються у складі прибутку чи збитку, як того вимагають чи допускають інші МСФЗ.

Зверніть увагу!

Компанії можуть використовувати інші терміни для підсумкових показників. Наприклад, термін "чистий дохід" замість терміну "прибуток або збиток".

Приклади статей, які не визнають у прибутку або збитку, включають:

• зміна в резерві переоцінки, що відноситься до основних засобів або нематеріальних активів;
• переоцінка пенсійних планів із встановленими виплатами відповідно до МСФЗ (IAS) 19;
• курсові різниці від переведення функціональних валют у валюту подання звітності відповідно до МСФЗ (IAS) 21 та ін.

Що стосується формату подання звіту, компанія має вибір. Так, можна формувати єдиний звіт про прибуток або збиток та інший сукупний дохід. Тоді прибутки або збитки та інший сукупний дохід становлять у двох розділах. Або компанія може скласти два окремі звіти:

1. Звіт про прибутки і збитки.
2. Звіт про сукупний дохід. Він повинен слідувати відразу після звіту про прибутки та збитки та починатися з прибутку або збитку.

Зазначені звіти повинні включати такі показники:

• прибуток чи збиток;
• разом інший сукупний дохід;
• сукупний дохід за період (сума прибутку чи збитку та іншого сукупного доходу);
• розподіл прибутку або збитку та сукупного доходу за період між неконтролюючими акціонерами та власниками материнської компанії.

До звіту про прибуток або збиток, як мінімум, включають:

• виручку (з окремою вказівкою процентної виручки);
• прибутки та збитки, що виникають внаслідок припинення визнання фінансових активів, що оцінюються за амортизованою вартістю;
• витрати на фінансування;
• збитки від знецінення;
• частку компанії у прибутку або збитку асоційованих організацій та спільних підприємств, що враховуються за методом пайової участі;
• прибутку чи збитки внаслідок рекласифікації фінансових активів;
• витрати з податку;
• єдину суму, що відбиває підсумкову величину припинених видів діяльності.

При цьому всі витрати, які визнані у звіті про прибутки та збитки, класифікують або за статтями (сировина та матеріали, амортизація, транспортні витрати, витрати на винагороди працівникам тощо), або за їх функціональним призначенням (собівартість, комерційні витрати, адміністративні витрати тощо).

Зверніть увагу!

Якщо компанія застосовує класифікацію витрат за функціональним призначенням, необхідно також розкрити інформацію про статті витрат.

У розділі «інший сукупний дохід» відображають статті, класифіковані за характером та згруповані між тими статтями, які будуть або не будуть рекласифіковані до складу прибутків та збитків у наступних періодах. У цьому компоненти іншого сукупного доходу можна як після податків чи до податків (у разі розкривають загальну суму щодо податків).

Приклад формату звіту про сукупний дохід наведено в таблиці 2.

Таблиця 2.Звіт про сукупний дохід

Група "Альфа"

	Примітки	2017 р.	2016 р.
Собівартість
Валовий прибуток
Комерційні витрати
Адміністративні витрати
Інші витрати
Прибуток від операційної діяльності
Відсоткові доходи
Відсоткові витрати
Частка у прибутку асоційованих компаній
Прибуток до оподаткування
Витрати з податку прибуток
Прибуток протягом року
Інший сукупний дохід:
Статті, які не будуть рекласифіковані до складу прибутку чи збитку:
Прибуток від переоцінки основних засобів
Переоцінка пенсійних планів із встановленими виплатами
Частка у прибутку (збитку) від переоцінки основних засобів асоційованих компаній
Податок на прибуток, що відноситься до статей, які не будуть рекласифіковані
Статті, які можуть бути рекласифіковані до складу прибутку чи збитку:
Курсові різниці, що виникають при перерахунку іноземних підрозділів
Інвестиції в пайові інструменти
Хеджування грошових потоків
Податок на прибуток, що відноситься до статей, які можуть бути рекласифіковані
Разом інший сукупний дохід протягом року, з відрахуванням податку
Разом сукупний дохід протягом року
Прибуток:
на власників материнської компанії
неконтролюючі частки участі
Разом сукупний дохід:
на власників материнської компанії
неконтролюючі частки участі
Прибуток на акцію:
базова та розводнена

Звіт про зміни у власному капіталі

У звіті про зміни у капіталі подають таку інформацію:

1) загальний сукупний дохід у період. Окремо відображають підсумкові суми, що відносяться на власників материнської компанії та на неконтролюючу частку;

2) для кожного компонента капіталу – ефекти ретроспективного застосування або ретроспективного перерахунку відповідно до МСФЗ (IAS) 8 «Облікова політика, зміни у бухгалтерських оцінках та помилки»;

3) кожному за компонента капіталу – звірка між балансової вартістю початку і поклала край періоду. При цьому окремо слід розкрити зміни, зумовлені:

• прибутком чи збитком;
• іншим сукупним доходом;
• угодами з власниками (окремо представляють внески та розподіли між власниками та зміни у частках участі у дочірніх компаніях, які не призводять до втрати контролю).

У звіті, або у примітках щодо нього також необхідно представити постатейний аналіз іншого сукупного доходу по кожному компоненту власного капіталу, суму дивідендів, визнаних протягом періоду, і навіть суму дивідендів у розрахунку акцію.

Приклад формату звіту про зміни у капіталі представлений у таблиці 3.

Таблиця 3.Звіт про зміни у капіталі

Група "Альфа"

Консолідований звіт про зміни у капіталі за рік, що закінчився 31 грудня 2017 р. (у млн російських рублів)

	Акціонерний капітал	Нерозподілений прибуток	Перерахунок результатів діяльності іноземних підрозділів	Капітал, що належить власникам материнської компанії	Неконтролююча частка участі	Разом капітал
Дивіденди оголошені
Дивіденди оголошені
Придбання дочірніх компаній
Інший сукупний дохід за вирахуванням відкладеного податку
Разом сукупний дохід у період

Примітки до звітності

Примітки є обов'язковою частиною фінансової звітності МСФЗ, не менш важливою, ніж самі звітні форми. Вони включають:

• інформацію про основи підготовки фінансової звітності (наприклад, про функціонування компанії або ліквідацію) та застосовувану облікову політику;
• інформацію, необхідну МСФЗ, або яка є доречною для розуміння звітності, якщо вона не представлена ​​в інших розділах;
• суттєві принципи облікової політики, включаючи базу оцінки та відповідні облікові політики, необхідних розуміння фінансової звітності;
• судження, за винятком оціночних суджень, зроблені керівництвом у процесі застосування облікової політики і які істотно впливають на суми, відображені у фінансовій звітності;
• основні припущення щодо майбутнього та ключових джерел невизначеності, пов'язаної з розрахунковими оцінками, які можуть призвести до суттєвих коригувань балансової вартості активів та зобов'язань протягом наступних 12 місяців;
• інформацію, яка дозволить користувачам фінансової звітності оцінити цілі, політику та процеси управління капіталом компанії.

Так само як і у випадках зі звітними формами, МСФЗ (IAS) 1 не встановлює жорстких вимог до формату подання приміток. Зазначається, що примітки слід подавати у систематичному порядку, наскільки це практично можна здійснити. Статті, подані у звітних формах, повинні мати посилання на відповідну примітку. Зазвичай примітки розташовують у такому порядку:

• заяву про відповідність МСФЗ;
• основні положення облікової політики, що застосовується;
• додаткова інформація щодо об'єктів обліку, представлених у звітах формах (у тому самому порядку, в якому представлені кожен звіт та кожна стаття);
• інша інформація, включаючи:

1) умовні зобов'язання та не визнані договірні зобов'язання;

2) інформація нефінансового характеру, наприклад, цілі та політика компанії з управління фінансовими ризиками.

МСФЗ 1 «Подання фінансової звітності»

Про те, що розуміється під Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) і хто їх зобов'язаний застосовувати у нашій країні, ми розповідали у нашій .

МСФЗ 1, крім його п. 15-35, не поширюється на структуру та зміст скороченої проміжної фінансової звітності, яка готується відповідно до МСФЗ 34 «Проміжна фінансова звітність» (п. 4 МСФЗ 1).

Призначення та склад фінансової звітності

Мета фінансової звітності - це подання інформації про фінансовий стан, фінансові результати та грошові потоки організації, яка буде корисна широкому колу користувачів при прийнятті ними економічних рішень (п. 9 МСФЗ 1).

У загальному випадку повний комплект фінансової звітності включає (п. 10 МСФЗ 1):

• звіт про фінансове становище;
• звіт про прибуток або збиток та інший сукупний дохід;
• звіт про зміни у власному капіталі;
• звіт про рух коштів у період;
• примітки (короткий огляд значних положень облікової політики та інші пояснювальні дані).

Стосовно кожної форми звітності МСФЗ 1 визначає їх структуру та зміст.

Загальні аспекти фінансової звітності

МСФЗ 1 передбачає такі особливості та вимоги до складання фінансової звітності:

• достовірне подання та відповідність МСФЗ;
• безперервність діяльності;
• облік методом нарахування;
• суттєвість та агрегування;
• взаємозалік;
• періодичність подання звітності;
• порівняльна інформація;
• послідовність уявлення.

Кожен із зазначених аспектів МСФЗ 1 розкривається докладно.

Коли світова фінансова система досягла міжконтинентальних розмірів, і фінансова взаємодія бізнесу з різних країн стала повсюдною, на рівні сприйняття фінансових відомостей виникла потреба формування певних міжнародних стандартів.

Стандарти були потрібні для того, щоб зацікавлені особи всередині бізнесу з різних країн, фінансові регулятори та контролюючі органи могли розмовляти однією мовою, обговорюючи фінансові відомості про певну комерційну компанію. Фінансові стандарти, як і будь-які інші стандарти, повинні гарантувати аналогічність форм та типів утримання публічної фінансової інформації однієї компанії порівняно з іншими.

Про те, що таке міжнародний стандарт подання фінансової звітності МСФЗ (IAS) 1, що входить до його складу і як ним користуються сучасні бізнес-структури – ми поговоримо в цій статті.

Загальна інформація щодо стандарту МФСО (IAS) 1

Стандарт МФСО (IAS) 1 був розроблений з орієнтуванням на те, щоб з фінансової звітності такого типу могли скористатися особи з широкого кола зацікавлених користувачів. Можна сказати, що цей стандарт спочатку планувався як найширший стандарт у міжнародній фінансовій звітності: своєрідна відправна базисна точка у зануренні зацікавленої особи у фінансову звітність комерційної компанії. При цьому стандарт IAS 1 English або будь-якої іншої країни є найзагальнішим неспецифічним видом звіту про фінансовий стан компанії для користувачів, які не мають повноважень або можливостей для витребування фінансових даних у спеціальній формі.

Одним словом, розробляючи цей стандарт та приймаючи його до виконання на рівні фінансових систем усередині країн, ставилося завдання створення певної узгодженої системи складання загального звіту про фінансові результати компанії. Оскільки специфіка бізнесу у сфері його діяльності або, припустимо, за географічною ознакою може накладати суттєві корективи на фінансові дані, було прийнято певний набір індикаторів, які зможуть досить повно і достовірно викласти фінансову сторону бізнесу компанії тим, кому це знати необхідно .

Наприклад, інвестори та кредитори можуть контролювати індикатори операційної діяльності бізнесу для того, щоб оцінювати ймовірність дефолтів за зобов'язаннями або невиконання взятих на себе зобов'язань щодо реалізації інвестиційних програм та виплат дивідендів. Менеджери компанії, використовуючи дані про поточне фінансове становище та результати від фінансових операцій, можуть ретельніше планувати свою роботу і орієнтуватися на вибір рішень, які забезпечать максимальну економічну продуктивність.

Аудитори та зовнішні консультанти на підставі міжнародного стандарту фінансової звітності IAS 1 можуть планувати та пропонувати власникам компанії найбільш виважені варіанти розвитку фінансової системи компанії, демонструючи як приклад інші компанії у схожій ринковій кон'юнктурі або навіть прямих конкурентів. Сфера застосування стандарту МСФЗ 1 дуже широка. Досить на додаток зазначити, що аналітичний потенціал даного стандарту звітності величезний, як внутрішніх користувачів, так зовнішніх, наприклад, фінансових регуляторів чи влади, які хочуть вивчити бізнес компанії.

Оскільки у широкому сенсі сфера застосування звітності з МСФЗ 1 обмежується лише талантом спеціаліста, який працює з даною інформацією, стає зрозуміло, що до стандарту включено широкий перелік взаємопов'язаних та взаємозалежних індикаторів, з кожним з яких можна працювати в рамках поставленого завдання. Головна ідея будь-якого стандарту в галузі фінансів це не тільки зручність (у сенсі розуміння інформації широким списком фахівців), але й максимальна правдивість та прозорість інформації про бізнес, яка в розрізі фінансів не може бути відображена без використання наступних показників:

• Активи, зобов'язання та капітал як угруповання індикаторів фінансового стану компанії та його динамічних змін під впливом будь-яких зовнішніх бізнес-факторів або рішень, які були прийняті на внутрішньокорпоративному рівні.
• Доходи та витрати фірми, включаючи дані про зміни співвідношення величин прибутків та збитків залежно від ринкового становища компанії та інших зовнішніх та внутрішніх факторів.
• Вклади та виплати власникам компанії як показник дивідендної політики та фінансової ефективності бізнесу у питанні головного завдання отримання прибутку.
• Дані руху коштів показують динаміку фінансових переміщень усередині підприємства, витрат, джерел виникнення коштів та ефективність роботи центрів фінансової відповідальності. Дане інформаційне угруповання також дозволяє складати прогнози щодо майбутніх грошових потоків і заздалегідь приймати важливі управлінські рішення з цих питань.

Рисунок 1. Показники, що використовуються у фінансовій звітності.

Крім того, що щорічний стандартизований виклад фінансової інформації дає можливість менеджменту оцінити бізнес «мовою цифр», відірвавшись від операційних проблем, така звітність показує, наскільки ефективно менеджмент розподіляє та використовує ресурси, які йому довірені, що вкрай важливо, якщо ми маємо на увазі міжнародний бізнес нелокального типу.

Глобально стандарт розроблений, щоб звітність різних компаній мала однакові характеристики, і будь-яка людина, якій це необхідно для виконання службових обов'язків, могла ознайомитися з такою інформацією та проаналізувати її. Тому стандарт «МСФЗ IAS 1 подання фінансової звітності» передбачає максимально повне, структуроване (відповідно до стандарту) та достовірне подання компанії у розрізі її фінансових результатів, поточного економічного становища та руху грошових коштів, які закріплені у вигляді комплекту документації фінансової звітності.

Достовірність вимагає від фінансового менеджменту послідовної та ретельної аналітики вчинених у компанії дій, які спричинили або вплинули на реальні результати, а також всебічного розгляду фінансових питань компанії з метою максимально чітко викласти необхідний перелік відомостей.

Предметні аспекти складання звітності МСФЗ IAS 1

«Непохитна» достовірність

Сам задум стандартів фінансової звітності передбачає, що впровадження та застосування стандартів МСФЗ (IFRS), як це прийнято – «без застережень», забезпечить у компанії прозору систему фінансового менеджменту, отже, і систему фінансової звітності, що відповідають критерію достовірного подання, навіть без урахування можливостей щодо додаткового розкриття інформації. Стандарти спочатку заточені на максимальну прозорість і однозначність даних, тому організація, яка здає звітність по МСФЗ, «ніби» не має жодної можливості лавірувати у фінансових даних, хоча насправді ситуація інакше.

Загалом проблема навмисного спотворення інформації обумовлена, насамперед, потребами бізнесу. Зазвичай зовнішні особи, чи це інвестори чи аудитори, нові акціонери чи інші користувачі дивляться на звітність у межах трьох показників – виручки, чистий прибуток і активів.

Якщо власнику звітності потрібно представити компанію у більш вигідному світлі, наприклад, щоб задовольнити чиїсь очікування або отримати якісь окуляри – може бути поставлене завдання певним чином змінити звітність. Зазвичай зміни стосуються звіту про прибуток та збиток, про баланс та коригуються дані приміток до звітності. Насправді, для талановитого фінансиста не важко (якщо спочатку заплановано) здійснити фінансовий менеджмент таким чином, щоб звітність вийшла такою, як треба. Розглянемо як приклад прості можливості для «прикраси» фінансової звітності:

• Спотворити інформацію про виручку та прибуток компанії, використовуючи схему зустрічних операцій з купівлі-продажу товарів чи послуг. При такому способі поліпшення даних товар продається двічі: вперше – фіктивно, з поверненням грошей покупцю при нібито поверненні товару продавцю, а вдруге вже реально – покупцю з ринку. Так компанія може відобразити виторг на той момент, коли це вигідно.
• Визнання виручки та витрат окремо з метою завищити показники прибутку. Наприклад, виручка визнається отриманою в останньому місяці на стику кварталів, а витрати на її отримання – у першому місяці нового кварталу. Тоді прибуток першого кварталу суттєво покращує показники звітності, хоча не зовсім відповідає дійсності.
• Приховування видатків, не виходячи за рамки бухгалтерського стандарту, здійснюється за рахунок перенесення частини витрат на підконтрольні компанії, дозволяючи прикрасити показники рентабельності.
• Фіктивна дебіторська заборгованість виникає у компанії з угод, які або будь-коли здійснювалися, або здійснювалися з бракованим чи неіснуючим товаром. Такі договірні відносини з напівфіктивними підконтрольними компаніями дозволяють збільшити суми заявленої виручки і цим показати зацікавленим особам відмінні від реальних досягнень бізнесу.

Як видно із зазначених прикладів – відображення реальних даних у звітності залишається на розсуд керівництва та фінансового менеджменту, оскільки, якщо взяти до уваги, що йдеться про багатомільярдний бізнес, організація процесу «прикраси» звітності з МСФЗ коштує набагато дешевше, ніж ті, що купуються від таких дій привілеї.

Безперервність

Готуючи фінансову звітність за стандартом МСФЗ, керівництво компанії гарантує особам, для яких звітність становить інтерес, що компанія планує свою діяльність надалі. Якщо ж керівництву відомі якісь факти, які здатні істотно вплинути на бізнес і поставити під сумнів його безперервність, то ці дані мають бути викладені у примітках до звітності.

Повертаючись до попереднього пункту, хочеться відзначити, що навмисні застереження у примітках – вкрай зручний інструмент для покращення даних звітності за принципом «менше знаєш – міцніше спиш». Тому, хоча подання фінансової звітності відповідно до МСФЗ, «як би» це виключає, але насправді, історії відомо багато прикладів, коли упущення важливих даних про гарантії, зобов'язання, репутаційні ризики або витоки сильно покращили настрій при сприйнятті звітності, але згодом вилилися у великі внутрішньокорпоративні скандали.

Принцип порівняння

Готуючи поточну фінансову звітність, компанія повинна розкрити порівняльні дані за аналогічний період у минулому, щоб користувачі звітності могли найповніше уявити собі бізнес компанії в динаміці. Зазвичай прийнято надавати порівняльні дані за поточний, минулий і перший (найраніший) порівняльний період.

Принцип суттєвості даних

Звітність про фінансовий стан бізнесу компанії – це величезний масив інформації, що була оброблена та об'єднана. Агрегувати дані можна, коли це не завдає шкоди насправді значення і розкриття цих даних, і не можна, якщо стиснення даних дає обмежене або урізане уявлення.

• Недопущення взаємозаліків передбачає, що компанія повинна максимально повно відображати всі необхідні статті за справедливою формулою, чи це активи, зобов'язання, доходи чи витрати компанії.
• Періодичність, як одна з базових основ, є, по суті, ще й критерієм, що забезпечує достовірність, сумісність та ідентичність звітності. Якщо називати речі своїми іменами, то постановка звітності на рейки періодичності змушує фінансовий менеджмент «жити» за певним календарем, тобто демонструвати досягнення свого бізнесу завжди приблизно однаково. Звичайно, гнучкістю стандарту передбачені можливості, щоб змінити терміни періодичності подання звітності, але зроблено застереження щодо того, як фінансовим менеджерам доведеться доповнювати таку звітність і пояснювати, як порівнювати дані за більш короткі або довгі звітні періоди. Звичайна періодичність подання звітності становить один рік.

Рисунок 2. Базові засади звітності з МСФЗ 1.

Перераховані базові принципи МСФЗ 1, по суті, і є тією основою, на якій стоїть зазначений стандарт, але для того, щоб краще зрозуміти, яким чином стандарт демонструє бізнес компанії «як на долоні», необхідно розглянути його складові більш детально.

Складові частини фінансової звітності відповідно до стандарту «IAS 1 Подання фінансової звітності»

Індикатори, які аналізуються та інтерпретуються при складанні фінансової звітності, зрештою утворюють певний набір документів, який відповідно до стандарту є вичерпним комплектом фінансової звітності:

1. Звіт про фінансове становище (SFP або Statement of financial position) – звіт, що відображає на дату періоду вартість активів, розміри зобов'язань різного характеру та власного капіталу компанії. «ОФП» – це один із головних бухгалтерських звітів з МСФЗ, що аналогічно до російських стандартів, тому відразу зазначимо, що в «РСБУ» повним «тезкою-аналогом» є бухгалтерський баланс. IAS 1 стандартизує мінімальний склад статей активів, зобов'язань та капіталу, які підприємство має відобразити у звітності та при необхідності розшифрувати, щоб найповніше продемонструвати своє фінансове становище.

Дані звіту про фінансове становище повинні бути складені з реальних показників бізнесу компанії та включати як мінімум суми основних засобів, інвестиційного майна, нематеріальних та фінансових активів, пайових інвестицій, запасів, торгової та дебіторської заборгованості, суми активів, які призначені для продажу, резервів, відкладених податкових та фінансових зобов'язань та часток. Всі ці відомості мають бути повною мірою розкриті та класифіковані таким чином, що дасть змогу найбільш прозоро подати фінансове становище підприємства.

2. Звіт про збитки та прибуток демонструє та класифікує фінансову результативність організації у форматі шляхів виникнення та динамічних змін доходів та витрат. Зіставляючи доходи та витрати, аналізуючи склад та динаміку прибутку, організація отримує комплексне уявлення про власну фінансову продуктивність. Використовуючи ці знання, по-перше, можна проконтролювати ефективність роботи «фінансової влади» організації, а по-друге, на підставі аналізу знайти втрачені можливості збільшення прибутковості підприємства та підвищення рентабельності її капіталу. Дуже важливим є звіт про збитки та прибутки з точки зору інвестиційної оцінки підприємства, оскільки може показати майбутнім кредиторам рівень ефективності фінансової моделі підприємства та підтримати або, навпаки, зменшити обороти їх інвестиційних вкладень в активи даної компанії.

Деякі компанії окремо виділяють звіт про прибуток і збитки та роблять другий звіт (скажімо, розширений), що включає ще й відомості про сукупний дохід. Інші одразу складають великий деталізований звіт про сукупний дохід. І перший і другий підхід стандартом допускається, але в будь-якому випадку вимагає від фінансового менеджменту подання у звітності певного набору даних (щодо цього угруповання показників), що включає:

• Виручку;
• Витрати;
• Податкове навантаження;
• Деталізація прибутку до та після нарахування податків;
• Фактичний прибуток або операційний збиток;
• Сукупний та можливий дохід компанії від частки до прибутку дочірніх підприємств.

3. Звіт про зміни у власному капіталі SCE або Statement of Changes in Equity демонструє зацікавленим особам, як змінилася структура капіталу компанії, що належить власникам бізнесу. Капітал власників може змінюватися залежно від різних обставин, тому стандарт МСФЗ 1 звіту про зміни в капіталі відповідає на низку питань щодо індикаторів, значень та причин зміни капіталу саме акціонерів бізнесу:

• Зростання чи падіння чистого прибутку акціонерам компанії?
• Приріст чи відтік акціонерного капіталу за звітний період?
• Розмір та характеристика минулих виплат дивідендів акціонерам?
• Ефективність облікової політики та її змін?
• Чи ефективність управлінських рішень, прийнятих на підставі помилок минулих періодів?

Цей звіт допомагає аналітикам встановити причини зміни власного капіталу за звітний період. Даний вид звіту є ширшим інструментом для аналізу власного капіталу акціонерів, оскільки на відміну від звіту про фінансове становище містить розширений перелік індикаторів та розшифрованої інформації, яка дозволяє скласти найбільш повне уявлення про ситуацію. сукупний дохід та дохід власників підприємства, балансова вартість та її зміни, сума дивідендів, що припадає на власників та розмір дивідендів на акцію.

4. Звіт про рух грошових коштів – базовий інструмент будь-якого фінансового аналізу, а також один із основних стандартних звітів, який може продемонструвати фактичні значення та причини тих чи інших виробничих результатів компанії у фінансовому вираженні. Цей вид звіту широко застосовується усіма організаціями незалежно від обсягу бізнесу, оскільки є, у певному сенсі, інтуїтивно зрозумілим звітом, який показує вхідні фінансові надходження і вихідні фінансові витрати підприємства з класифікацією за видами, типами і напрямами протягом періоду. На підставі даних звіту про рух коштів можна зробити висновки та скласти прогнози щодо короткострокової ліквідності компанії, а також її поточної кредитоспроможності з прогнозом на майбутній період. У загальному сенсі цей звіт є найпростішим інструментом для проведення фінансового аналізу компанії.

Інформація зі звіту про рух грошових коштів, по суті, є агрегованими відомостями, що характеризують економічну ефективність компанії, тобто її можливості в галузі генерування потоків грошових коштів.

5. Примітки до складеної звітності, які можуть пояснити основні специфічні моменти облікової політики або особливості інтерпретації фінансових даних, а також причини таких змін порівняно із загальноприйнятою практикою. До приміток може належати широке коло можливих доповнень, які, по суті, розкривають зовнішнім зацікавленим особам частину управлінської інформації компанії про найбільш ефективні рішення, які дозволили досягти певних цифр, відображених у фінансовій звітності:

• Про прогнози та припущення, на підставі яких менеджмент приймає фінансові рішення в компанії;
• Про обмеження управлінського характеру, які неможливо відобразити у звітності, але які можуть істотно вплинути на бізнес компанії.

6. Звіт про фінансове становище найранішого доступного періоду у тому випадку, якщо компанія веде політику обліку ретроспективно та застосовує перерахунки статей у своїй фінансовій звітності.

Разом із фінансовою звітністю хороша команда фінансових менеджерів забезпечує свою звітність по МСФЗ вичерпними доповненнями, які необхідні для пояснення ключових характеристик бізнесу підприємства, та пояснення фактів невизначеності, які не можуть розкрити цифри зі звіту. Подібні оглядові доповнення містять інформацію про фактори та причини виникнення факторів, що впливають на фінансову звітність або бізнес підприємства в цілому. Для підприємств, яким це актуально, розкриваються різні управлінські та офіційні дані з розділів техногенного та екологічного впливу, які можуть допомогти зацікавленим користувачам фінансової звітності зробити висновки та провести паралелі між даними фінансових результатів та цього угруповання.

Принцип сукупності підготовлених за стандартом документів передбачає, що з розгляді комплекту зовнішні та внутрішні користувачі використовують всю агреговану у звітності інформацію. Відповідно до цього, схема МСФЗ IFRS 1 передбачає підготовку та подальший розгляд звітності як єдиного цілого, тобто такого інформаційного комплекту документації, який здатний найбільш повно, прозоро і, що головне, достовірно викласти ситуацію фінансово стану цієї компанії.

Малюнок 3. Складові частини фінансової звітності МСФЗ 1.

Сьогодні стандарт МСФЗ 1 Подання фінансової звітності є необхідною складовою фінансової системи підприємств, які ведуть серйозний бізнес. Найбільші гравці ринку, для яких важливі зовнішні джерела фінансування та інвестицій, престиж бізнесу та його прозорість, переходять на міжнародні стандарти фінансової звітності, оскільки сьогодні це стає чимось на зразок обов'язкового елемента для компаній з великого сегменту.

У той же час слід зазначити, що використання МСФЗ IFRS 1 не гарантує компанії керованої фінансової системи та достовірної звітності, але скоріше вимагаючи від компанії дотримання цих принципів. Вступаючи у своєрідну «вищу лігу», компанії на МСФЗ беруть на себе не лише зобов'язання щодо дотримання зазначених стандартів не лише у фінансовій системі, а й зобов'язання щодо раціонального розширення такого підходу до організації бізнесу в цілому. Можна сказати, що сьогодні настала нова ера, коли великі компанії повинні усвідомити продуктивність та важливість переходу на МСФЗ, що суттєво збільшить швидкість повсюдного впровадження цього стандарту у всіх галузях.